Цель аудита по обычным видам деятельности – выражение мнения о достоверности показателей в финансовой отчетности по доходам и соответствии ведения их учета требованиям нормативных актов.
При аудите доходов по обычным видам деятельности аудитору необходимо учитывать, что в соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации» выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
- сумма выручки может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.
Источниками используемой информации при аудите доходов по обычным видам деятельности являются:
- государственные нормативные акты;
- внутрифирменные положения по планированию, учету, контролю доходов, принятые и утвержденные аудируемым лицом;
- договорная документация, первичные учетные документы, учетные регистры, финансовая отчетность;
- заявления и разъяснения руководства аудируемого лица, заключения экспертов, результаты проверок контролирующих организаций, рабочие документы аудитора при повторяющемся аудите, аудиторское заключение предыдущего аудитора при первоначальном аудите.
При аудите доходов по обычным видам деятельности:
- проверяются бухгалтерские счета, по которым непосредственно отражаются операции по формированию доходов, – 90 «Продажи»;
- проверяются предпосылки, сделанные руководством аудируемого лица в финансовой отчетности, 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 43 «Готовая продукция», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 97 «Расходы будущих периодов» и др.
Для проведения аудита доходов по обычным видам деятельности необходимо подготовить план и программу.
При разработке общего плана аудитор должен принимать во внимание:
- деятельность аудируемого лица и ее влияние на системы бухгалтерского и внутреннего контроля в целом и в части доходов по обычным видам деятельности;
- риск и существенность;
- характер, временные рамки, объем аудиторских процедур;
- значимость данного раздела для проведения аудита;
- влияние КОД на организацию и ведение учета расходов;
- наличие внутреннего аудита и его функции в отношении этих операций;
- необходимость координации направления, текущего контроля работы аудиторского персонала;
- форму и сроки предоставления аудиторского заключения.
Программа может быть подготовлена в форме тестов средств контроля операций по формированию доходов по обычным видам деятельности, тестов групп однотипных операций, остатков на бухгалтерских счетах.
Тесты средств контроля для оценки организации и функционирования системы контроля аудируемого лица в части доходов проводятся в отношении:
- структурных подразделений и лиц, уполномоченных принимать решения по реализации продукции;
- видов операций по реализации продукции;
- применяемой системы документооборота по учету операций по формированию доходов по обычным видам деятельности;
- процедур текущего контроля за правильностью формирования доходов, отражения их в учете;
- эффективности планирования доходов и информационного обслуживания соответствующего управленческого персонала.
Тесты групп однотипных операций остатков на бухгалтерских счетах учета доходов по обычным видам деятельности по предпосылкам, сделанным руководством аудируемого лица в финансовой отчетности, включают в себя рассмотрение следующих вопросов.
1. Существование и возникновение:
- в учете отражены все факты реализации продукции в отчетном периоде;
- величина дебиторской задолженности в финансовой отчетности за реализованную продукцию подтверждена инвентаризацией;
- все записи в учете выполнены на основании первичных учетных документов;
- факты реализации продукции имели место в соответствующем периоде и относятся к деятельности аудируемого лица.
2. Права и обязанности:
- все сделки по продаже продукции осуществлены в соответствии с договорами, законодательством РФ и не противоречат нормативным актам;
- реализованная продукция принадлежала аудируемому лицу на законных основаниях;
- все операции по продаже продукции санкционированы уполномоченным лицом;
- аудируемое лицо имеет право на взыскание суммы дебиторской задолженности по реализованной продукции, отраженной в финансовой отчетности;
- организованный у аудируемого лица процесс выставления и учета счетов-фактур для определения НДС соответствует требованиям законодательства РФ.
3. Стоимостная оценка:
- стоимость готовой продукции отражена в финансовой отчетности в соответствии с учетной политикой, законодательством РФ;
- дебиторская задолженность за реализованную продукцию представлена в финансовой отчетности в правильной оценке;
- доходы по обычным видам деятельности представлены в финансовой отчетности, налоговой декларации в правильной оценке.
4. Полнота:
- обязательства покупателей представляют полный объем задолженности за реализованную продукцию;
- отсутствуют факты неотраженных операций по поступлению готовой продукции, ее реализации;
- при подготовке финансовой отчетности соблюдается тождественность аналитического, синтетического учета, Главной книги.
5. Точное измерение:
- при подготовке первичных учетных документов, выполнении записей в учетных регистрах, переносе показателей в отчетность соблюдена арифметическая точность, все расчеты выполнены правильно;
- доходам по обычным видам деятельности соответствуют расходы, и они включены в соответствующие периоды.
6. Представление и раскрытие:
- доходы правильно классифицированы в бухгалтерском и налоговом учетах;
- выручка в финансовой отчетности сформирована с учетом соблюдения условий ее признания;
- доходы соответствующим образом раскрыты в финансовой отчетности.
В учете доходов по обычным видам деятельности встречаются следующие типичные ошибки и нарушения.
1. Организация учета:
- в учетной политике не раскрыта информация о способах оценки готовой продукции, применении счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»;
- не утвержден график документооборота по готовой продукции и ее реализации;
- не осуществляется контроль за сохранностью готовой продукции.
2. Ведение учета:
- определение в бухгалтерском учете выручки кассовым методом;
- неправильное отражение выручки в бухгалтерском учете, без использования счета 90 «Продажи» при расчетах за продукцию неденежными средствами;
- несвоевременное отражение в учете отгруженной, реализованной продукции;
- отсутствие аналитического учета готовой продукции по местам хранения, видам продукции;
- непроведение инвентаризации готовой продукции, задолженности покупателей в случаях, установленных законодательством РФ;
- наличие остатка по счету 90 «Продажи»;
- несоответствие данных аналитического, синтетического учетов показателям в финансовой отчетности;
- отражение на счете 41 «Товары» готовой продукции собственного изготовления, реализуемой в розницу;
- оценка готовой, отгруженной продукции не соответствует методу оценки, определенному в учетной политике;
- отражение в учете и финансовой отчетности продукции, выработанной из давальческого сырья как собственной;
- неполное отражение в учете выпущенной продукции, дохода по реализованной продукции;
- отсутствует книга продаж, счета-фактуры оформлены с нарушением законодательства РФ.
Существенные недостатки, выявленные по результатам проверки доходов по обычным видам деятельности, должны быть отражены в рабочих документах аудитора и представлены руководителю аудируемого лица. Аудитору необходимо оценить их влияние на достоверность финансовой отчетности.
