Аудит операций с внеоборотными активами

Бухгалтерский учет и аудит

Нормативные документы

1. Гражданский кодекс РФ.

2. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

3. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н).

4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйст–венной деятельности организаций и Инструкция по его применению (Приказ Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н).

5. Методические рекомендации по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (Приказ Минфина от 13 июня 1995 г. № 49).

6. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (Приказ Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н).

7. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007 (Приказ Минфина РФ от 22 декабря 2007 г. № 153н).

8. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02 (Приказ Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. № 115н).

9. Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 (с изм. от 18 сентября 2006 г., 27 ноября 2006 г.).

10. Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» ПБУ 2/2008 (Приказ Минфина РФ от 24 ноября 2008 г. № 116н).

Цель аудита операций с внеоборотными активами – формирование мнения о достоверности финансовой отчетности в части показателей внеоборотных активов и соответствии ведения бухгалтерского учета операций с ними требованиям законодательства РФ.

В составе внеоборотных активов рассматривают:

  • объекты основных средств;
  • нематериальные активы;
  • научно-исследовательские, опытно-конструкторские и тех­нологические расходы.

Согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств» активы относятся к объектам основных средств при единовременном выполнении следующих условий:

а) эти средства используются в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) средства используются в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) средства способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

По ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» (Приказ Минфина РФ от 27 декабря 2007 г. № 153н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету “Учет нематериальных активов”») объект может быть учтен в составе нематериального актива, если единовременно выполняются следующие условия:

а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством РФ);

б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации: патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т. п.), также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее контроль над объектом);

в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;

д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 мес. или в течение операционного цикла 12 мес.;

е) объект обеспечивает возможность принесения организации экономических выгод (дохода) в будущем;

ж) организация имеет в наличии надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и ис­ключительного права организации на результаты интеллектуальной деятельности [патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т. п.].

В соответствии с пунктом 7 ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические расходы» объект может быть учтен в составе данной группы внеоборотных акти­вов при выполнении следующих условий:

а) сумма расхода может быть определена и подтверждена;

б) имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т. п.);

в) использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);

г) использование результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ может быть продемонстрировано.

Источниками используемой информации при аудите внеоборотных активов являются:

  • государственные нормативные акты;
  • внутрифирменные положения по планированию, учету, контролю операций с внеоборотными активами, принятые и утвержденные руководством аудируемого лица;
  • договорная документация, первичные учетные документы, учетные регистры, финансовая отчетность;
  • заявления и разъяснения руководства аудируемого лица, заключения экспертов, результаты проверок контролирующих организаций, рабочие документы аудитора при повторяющемся аудите, аудиторское заключение предыдущего аудитора при первоначальном аудите.

Аудитор изучает нормативные правовые акты, регулирующие операции с внеоборотными активами.

При аудите операций с внеоборотными активами проверяют:

  • бухгалтерские счета, по которым непосредственно отражаются операции с внеоборотными активами, – 08 «Вложения во внеоборотные активы», 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств», 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов»;
  • предпосылки, сделанные руководством аудируемого лица в финансовой отчетности, – 09 «Отложенные налоговые активы», 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 76 «Расчеты с дебиторами и кредиторами», 77 «Отложенные налоговые обязательства», 91 «Прочие доходы и расходы», 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и др.

Для проведения аудита операций с внеоборотными активами необходимо подготовить план и программу.

При разработке общего плана аудитор должен принимать во внимание:

  • особенность деятельности экономического субъекта и ее влияние на системы бухгалтерского учета, внутреннего контроля как в целом, так и в отношении внеоборотных активов;
  • риск и существенность как в целом, так и по данному разделу;
  • характер, временные рамки, объем аудиторских процедур;
  • значимость операций с внеоборотными активами для проведения аудита;
  • влияние КОД на организацию и ведение их учета;
  • наличие внутреннего аудита и его функции в отношении этих операций;
  • необходимость координации, направления, текущего контроля работы аудиторского персонала;
  • форма и сроки предоставления аудиторского заключения;
  • прочие аспекты.

Программа может быть подготовлена в форме тестов средств контроля операций с внеоборотными активами, тестов групп однотипных операций, остатков на бухгалтерских счетах.

Тесты средств контроля для оценки организации и функционирования системы внутреннего контроля аудируемого лица проводятся в отношении:

  • изучения и оценки действующей системы приобретения внеоборотных активов;
  • изучения и оценки санкционирования хозяйственных операций с внеоборотными активами;
  • определения круга лиц, несущих ответственность за сохранность, использование внеоборотных активов, в том числе с позиций возможности злоупотреблений;
  • проверки работы комиссии по приему внеоборотных активов, их списания;
  • проверки деятельности инвентаризационной комиссии;
  • проверки эффективности документооборота по внеоборотным активам.

Тесты групп однотипных операций и остатков на бухгалтерских счетах учета внеоборотных активов по предпосылкам, сделанным руководством аудируемого лица в финансовой отчетности, включают в себя рассмотрение следующих вопросов.

1. Существование и возникновение:

  • зарегистрированные и подлежащие оплате счета поставщиков содержат реальные суммы задолженности аудируемого лица за приобретенные внеоборотные активы;
  • данные инвентаризации кредиторской задолженности подтверждают наличие задолженности за приобретенные внеоборотные активы;
  • в учете отражены операции по внеоборотным активам, реально поступившим в отчетном периоде, относящиеся к деятельности аудируемого лица;
  • передача внеоборотных активов в эксплуатацию подтверждена соответствующими документами;
  • оформлены первичные учетные документы, подтверждающие реальность актива;
  • наличие объектов внеоборотных активов подтверждено результатами инвентаризации.

2. Права и обязанности:

  • задолженность поставщикам за внеоборотные активы реальна и возникла в результате законных сделок;
  • внеоборотные активы, отраженные в финансовой отчетности, принадлежат аудируемому лицу на законных основаниях в случаях, установленных законодательством РФ, проведена их государственная регистрация, соблюдено патентное законодательство о товарных знаках;
  • все записи на счетах бухгалтерского учета подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ;
  • НДС выделен отдельной строкой, отражен в учете в соответствии с требованиями нормативных актов;
  • аудируемое лицо имеет право начислять амортизацию, осуществлять операции с внеоборотными активами.

3. Стоимостная оценка:

  • правильно, в соответствии с законодательством РФ и договором, определена кредиторская задолженность за приобретенные внеоборотные активы;
  • правильно, в зависимости от способа поступления, определена первоначальная стоимость внеоборотных активов;
  • применяемые способы начисления амортизации по внеоборотным активам обоснованы и объективны;
  • начисление амортизации начинается и прекращается в соответствующий период;
  • правильно исчислен НДС.

4. Полнота:

  • обязательства, отраженные на счетах учета расчетов с поставщиками, представляют полный объем реальной задолженности за внеобротные активы;
  • в финансовой отчетности отражены все факты операций с внеоборотными активами;
  • принятые к учету внеоборотные активы отражены в том отчетном периоде, в котором они фактически поступили;
  • выявленные при инвентаризации внеоборотные активы, другие отклонения отражены в учете в полном объеме;
  • при подготовке финансовой отчетности соблюдается тождественность аналитического, синтетического учета, Главной книги.

5. Точность:

  • соблюдается арифметическая точность при составлении документов, отражении операций с внеоборотными активами на счетах учета, переносе данных в финансовую отчетность;
  • доходы и расходы, связанные с операциями с внеоборотными активами, отражены в соответствующем периоде.

6. Представление и раскрытие:

  • задолженность за приобретенные, реализованные объекты внеоборотных активов правильно классифицирована и представлена в финансовой отчетности;
  • активы правильно отнесены в состав внеоборотных, они правильно классифицированы, информация о них соответствующим образом раскрыта в финансовой отчетности.

Для аудита внеоборотных активов по предпосылкам необходимо знать положения нормативных актов, регулирующих бухгалтерский и налоговый учеты.

План и программа должны быть оформлены документально. В ходе аудита в них могут вноситься изменения.

В учете внеоборотных активов встречаются следующие типичные ошибки и нарушения.

1. Организация учета:

  • неправильное отнесение объекта в состав внеоборотных активов;
  • неверное определение первоначальной стоимости внеоборотного актива, необоснованное изменение ее в течение срока использования;
  • неправильное определение срока использования внеоборотного актива;
  • в учетной политике отсутствует раскрытие метода амортизации внеоборотного актива в целях бухгалтерского, налогового учетов;
  • изменение выбранного метода амортизации в течение срока использования объекта;
  • отсутствуют процедуры контроля за использованием внеоборотных активов;
  • не утверждены комиссии по приему, списанию внеоборотных активов, по проведению инвентаризации.

2. Ведение учета:

  • отсутствие договорной документации, первичных документов или оформление их с нарушениями установленных требований;
  • неверное отражение операций с внеоборотными активами на счетах бухгалтерского учета;
  • отсутствие аналитического учета по объектам внеоборотных активов;
  • на балансе аудируемого лица учитываются объекты, которые не принадлежат ей на основании договора права использования и должны быть отражены на забалансовом счете;
  • неправильно определен результат выбытия внеоборотных активов;
  • неправильное определение периода, с которого начинается начисление амортизации по поступившим внеоборотным активам и прекращается ее начисление по выбывшим объектам;
  • неправомерное начисление амортизации в налоговом учете по объектам, полученным в безвозмездное пользование;
  • невключение в базу по налогу на прибыль стоимости объектов внеоборотных активов, полученных безвозмездно, неначисление НДС по объектам, переданным безвозмездно;
  • допускаются арифметические ошибки;
  • неправильно отражены операции по ремонту объектов основных средств.

Существенные недостатки, выявленные по результатам проверки внеоборотных активов, должны быть отражены в рабочих документах аудитора и представлены руководителю аудируемого лица. Аудитору необходимо оценить их влияние на достоверность финансовой отчетности.

Дисциплины