Учетная политика инвестиционного проекта

Поскольку определение, состав и способы принятия к учету доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете различаются, то инвестор должен определиться с тем, какой учет (бухгалтерский, налоговый или какой-то иной) использовать в экономических расчетах и соответственно каким образом исчислять налог на прибыль. Дело в том, что налог на прибыль исчисляется по-разному и, как правило, имеет различное значение в бухгалтерском и налоговом учете. Различие в исчислении налога на прибыль вызывает необходимость использовать дополнительные показатели (согласно ПБУ 18/02), такие как постоянные и временные разницы, вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы, отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства и т.д.

В этой связи для инвестиционного проекта следует разрабатывать учетную политику в целях того учета, который используется в экономических расчетах. Например, формирование учетной политики в целях бухгалтерского учета предусмотрено п.3 ст. 5 Федерального закона «О бухгалтерском учете». Порядок ее формирования, оформления и раскрытия регламентирован ПБУ 1/98. Формирование учетной политики в целях налогового учета (налогообложения) предусмотрено ст.313 гл. 25 НК РФ.

Под учетной политикой инвестиционного проекта понимается принятая ею совокупность способов ведения учета и исчисления основных экономических показателей проекта.

К способам ведения учета относятся способы группировки и оценки фактов инвестиционной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов учета, системы регистров учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.

Способы ведения учета делятся на методические и организационно-технические.

Методические способы предназначены для формирования информации о финансовом состоянии проекта и его финансовых результатах.

Организационно-технические способы позволяют осуществить технологический процесс функционирования учетной службы.

Учетная политика как документ, отражающий способы ведения формирования информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности организации, должна определить именно те способы:

• вариантность которых предусмотрена нормативными документами;
• описание которых отсутствует в документах вышестоящих уровней;
• которые обусловлены спецификой условий хозяйствования;
• которые установлены нормативными документами, но не позволяют организации достоверно отразить ее имущественное состояние и финансовые результаты, вследствие чего она применяет иные способы учета;
• вариантность которых обусловлена противоречиями законодательства.

Данные способы позволяют утвердить:

• рабочий план счетов в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
• формы первичных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных документов, а также формы документов для внутренней отчетности;
• порядок проведения инвентаризации активов и обязательств;
• методы оценки активов и обязательств;
• правила документооборота и технологию обработки учетной информации;
• порядок контроля за хозяйственными операциями;
• другие решения, необходимые для организации учета.

Существенными признаются способы ведения учета, без знания которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов инвестиционного проекта.

К таким способам ведения бухгалтерского учета относятся:

• способы амортизации основных средств, нематериальных и иных активов;
• оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции;
• признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг и т.д.

Для примера рассмотрим некоторые элементы учетной политики инвестиционного проекта.

Некоторые элементы учетной политики инвестиционного проекта

Элемент учетной политики	Возможные варианты
Способ начисления амортизации по нематериальным активам	Линейный способ Способ уменьшаемого остатка Способ списания пропорционально объему продукции
Способ погашения стоимости нематериальных активов	Путем накопления сумм амортизационных отчислений на отдельном счете Путем уменьшения первоначальной стоимости нематериальных активов
Способ начисления амортизации по основным средствам	Линейный способ Способ уменьшаемого остатка Способ списания стоимости по сумме числа лет срока полезного использования Способ списания стоимости пропорционально объему продукции
Отражение процесса приобретения и заготовления материалов	Исчисление только фактической себестоимости (стоимости) приобретаемых материалов Исчисление нормативной (плановой, по учетной цене) и фактической себестоимости (стоимости) приобретаемых материалов
Способ оценки материально-производственных запасов и расчета фактической себестоимости отпущенных в производство ресурсов	По себестоимости каждой единицы По средней себестоимости Способ ФИФО Способ ЛИФО
Оценка незавершенного производства	Оценка по фактической производственной себестоимости Оценка по нормативной (плановой) производственной себестоимости Оценка по прямым статьям затрат Оценка по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов
Учет затрат на производство, калькулирование себестоимости и формирование финансового результата	Подразделение затрат отчетного периода на прямые и косвенные с включением последних после распределения в фактическую калькуляцию единицы продукции Система директ-костинг: постоянные затраты списываются на уменьшение выручки от реализации, то есть производственная себестоимость не рассчитывается
Способ (база) распределения косвенных расходов между объектами калькулирования	Прямая заработная плата основных производственных рабочих Прямые материальные затраты Сумма прямых затрат Выручка от реализации продукции
Порядок учета и финансирования ремонта производственных основных средств	Затраты на ремонт включаются в себестоимость текущего отчетного периода Затраты на ремонт резервируются Затраты на ремонт предварительно накапливаются в составе расходов будущих периодов Создается ремонтный фонд для проведения особо сложных ремонтов
Способ признания коммерческих расходов	Коммерческие расходы признаются в себестоимости проданной продукции полностью в отчетном периоде Коммерческие расходы распределяются между проданными и непроданными товарами и т.д.
Оценка готовой продукции	Оценка по фактической производственной себестоимости Оценка по нормативной (плановой) производственной себестоимости Оценка по прямым статьям затрат
Структура и способы списания расходов будущих периодов	Равномерно Пропорционально объему производства
Отражение процентов, дисконта по причитающимся к оплате векселям, облигациям и иным выданным заемным обязательствам	В составе операционных расходов В составе расходов будущих периодов, с последующим равномерным включением в состав операционных расходов
Перечень резервов предстоящих расходов и платежей	Создаются резервы: на предстоящую оплату отпусков, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам года; ремонт основных средств; гарантийный ремонт и др. Не создаются резервы
Порядок создания резервов по сомнительным долгам	Не создаются резервы по сомнительным долгам Создаются резервы по сомнительным долгам

Необходимо обратить внимание на определение себестоимости, которое дается в бухгалтерском учете (напомним, в налоговом учете данный термин отсутствует). Согласно Положению о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, производственная себестоимость включает в себя затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на производство продукции либо только прямые затраты. Полная себестоимость включает в себя наряду с производственной себестоимостью затраты, связанные с реализацией (сбытом) продукции, работ, услуг, возмещаемых договорной (контрактной) ценой.

Особую важность представляет показатель чистых операционных затрат. Он включает все текущие затраты, кроме амортизации. Под амортизацией в данном случае понимается приток средств, так как за счет амортизационных отчислений происходит окупаемость затрат на основные средства и нематериальные активы. Под текущими затратами понимаются все обязательства организации за приобретенные ресурсы, а также затраты, осуществляемые за счет прибыли (например, штрафы и иные санкции). Кроме того, в состав чистых операционных затрат не должна включаться и продукция, израсходованная на собственные нужды.