Учет финансовых результатов организуется на основании ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации». Эти положения разработаны во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.
Доходы организации подразделяются на;
- доходы от обычных видов деятельности;
- операционные доходы;
- внереализационные доходы;
- прочие поступления.
К доходам от обычных видов деятельности относятся:
- выручка от продажи продукции и товаров;
- поступления, связанные с выполнением работ, оказанных услуг. К операционным доходам относятся:
- доходы от предоставления за плату во временное пользование своих активов;
- доходы от участия в уставных капиталах других организаций; « проценты, полученные по займам, и др.
К внереализационным доходам относятся:
- штрафы, пени, неустойки полученные;
- активы, полученные безвозмездно;
- поступления в возмещение причиненных организации убытков;
- прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
- курсовые разницы;
- суммы кредиторской задолженности, по которым
- истек срок исковой давности, и др. Доходы от внереализационных операций уменьшаются на сумму
расходов по этим операциям.
Операционные доходы:
- поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации;
- поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы, и других видов интеллектуальной собственности;
- поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;
- прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности;
- поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств, продукции, товаров;
- проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.
Операционные доходы и расходы учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы». По кредиту этого счета отражаются прочие операционные доходы по дебету — операционные расходы. Записи по субсчетам 91-1 «Прочие доходы» и 91-2 «Прочив расходы» производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 «Прочие расходы» и кредитового оборота по субсчету 91-1 «Прочие доходы» определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 91 «Прочие доходы и расходы» сальдо на отчетную дату не имеет. По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 91 «Прочие доходы и расходы. (кроме субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»), закрываются внутренними записями на субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».
Внереализационные доходы:
- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
- прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
- поступления в возмещение причиненных организации убытков;
- активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;
- суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;
- положительные курсовые разницы;
- сумма дооценки активов;
- прочие внереализационные доходы.
Внереализационные доходы и расходы учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы». На субсчете 91-1 «Прочие доходы» отражаются суммы внереализационных доходов, на субсчете 91-2 «Прочие расходы» — внереализационные расходы.
Глава 25 НК РФ предусматривает, что доходы и расходы для целей налогообложения могут признаваться организациями либо по методу начисления, либо по кассовому методу. Нельзя не отметить то внимание, которое уделяют методу начисления и средства массовой информации, и налоговые органы. И это понятно. Ведь большинство налогоплательщиков применяет именно этот метод. Но данное обстоятельство нисколько не умаляет достоинств кассового метода. Цель статьи — рассмотреть особенности признания доходов и расходов при его применении.
Что такое «кассовый метод»?
С 1 января 2002 года для целей налогообложения прибыли организации могут признавать доходы и расходы либо по методу начисления, либо по кассовому методу.
Основным методом признания доходов и расходов для целей исчисления налога на прибыль, безусловно, является метод начисления, ибо кассовый метод может применять сравнительно небольшое число организаций. Чем же это объясняется? Дело в том, что организации (за исключением банков) могут определять дату получения доходов и дату осуществления расходов по кассовому методу только в случае, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж не превысит одного миллиона рублей за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ).
Таким образом, организации, которые работают по кассовому методу, должны ежеквартально проверять правомерность его применения. Предельный показатель выручки от реализации товаров (работ, услуг) является «плавающей» величиной. А это значит, что средний размер выручки от реализации за любые четыре квартала не должен превышать одного миллиона рублей.
Организации, применяющие кассовый метод, определяют выручку от реализации товаров (работ, услуг) исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), включая реализацию основных средств, нематериальных активов, ценных бумаг и прочего имущества, выраженных в денежной и (или) натуральной форме. При определении выручки от реализации из нее исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).
При определении выручки от реализации необходимо иметь в виду следующее. Экспортные пошлины не предъявляются налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг) и учитываются при определении размера выручки. А сумма акцизов, включенная в стоимость реализованных покупателям товаров, исключается из размера выручки от реализации.
При определении возможности применения кассового метода внереализационные доходы организации не учитываются.
Особого внимания заслуживают доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду) и предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности). Если данные виды деятельности у организации считаются основными, они признаются выручкой от реализации, которая участвует при определении возможности использования кассового метода.
Если организация оказывает перечисленные выше услуги регулярно, но данный вид деятельности не является основным, доходы в целях налогообложения признаются внереализационными. По мнению автора, в этом случае целесообразно в учетной политике для целей налогообложения отразить, что перечисленные выше доходы признаются организацией в составе внереализационных.
Еще один важный момент связан с порядком определения возможности применения кассового метода. Дело в том, что организации, применяющие кассовый метод, в целях налогообложения авансы, полученные в счет будущей поставки товаров (работ, услуг), признают доходом на дату поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), и такие поступления признаются доходами для целей налогообложения в зависимости от выбранного метода (п. 2 ст. 249 НК РФ). Получаемые от покупателей авансы при применении кассового метода связаны с расчетами за реализуемые товары (работы, услуги). Следовательно, для целей налогообложения они являются выручкой от реализации. По мнению автора, полученные авансы без учета налогов, предъявленных покупателям, участвуют при определении возможности применения кассового метода.
Применение кассового метода признания доходов и расходов носит добровольный характер. Даже если выручка от реализации товаров (работ, услуг) организации не превышает предельный показатель, установленный в п. 1 ст. 273 НК РФ, данная организация может признавать доходы и расходы по методу начисления. Кроме того, выбор метода признания доходов и расходов для целей налогообложения прибыли, если организация выбирает кассовый метод, должен обязательно отражаться в учетной политике для целей налогообложения. В противном случае считается, что организация применяет метод начисления.
Переход на признание доходов и расходов по кассовому методу возможен только с начала налогового периода. Это предусмотрено нормами ст. 313 НК РФ. Согласно данной статье решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода. Признание доходов и расходов по кассовому методу не освобождает организации от ведения налогового учета в порядке, предусмотренном главой 25 Налогового кодекса РФ в целом и ст. 313 НК РФ в частности.
Применение кассового метода может иметь негативные последствия для учетного процесса, если в налоговом периоде, в котором применяется кассовый метод, средняя выручка от реализации за последние четыре квартала превысит предельный показатель. В этом случае налогоплательщик обязан перейти на метод начисления, и не с того квартала, в котором произошло превышение предельного показателя, а с начала налогового периода, в котором был превышен предельный показатель выручки от реализации (п. 4 ст. 273 НК РФ). При этом налогоплательщик обязан произвести перерасчет всех доходов и расходов в порядке, предусмотренном для метода начисления.
Уплата налога на прибыль при применении кассового метода осуществляется в порядке, предусмотренном в ст. 286 НК РФ. Поскольку выручка от реализации у названных выше организаций в среднем не превышает одного миллиона рублей, они применяют п. 3 ст. 286 НК РФ. Согласно этому пункту организации уплачивают квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода и налог на прибыль по окончании налогового периода.
Организации, применяющие кассовый метод, могут перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли. В этом случае суммы авансовых платежей исчисляются налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца. Организации вправе перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли, уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на данную систему уплаты авансовых платежей. При этом система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода.
Порядок признания доходов
Организации, применяющие кассовый метод, в соответствии с п. 2 ст. 273 НК РФ датой получения дохода признают день:
- поступления средств на счета в банках, в кассу организации;
- поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав;
- погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом, в том числе путем проведения взаимозачета.
Как было отмечено, при кассовом методе полученные авансы являются доходами на дату их получения.
Полученные организацией авансы, доходы от реализации и внереализационные доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. Доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России, установленному на дату получения доходов.
Полученные организацией авансы, доходы, стоимость которых выражена в условных единицах, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. Такие доходы признаются в целях налогообложения в сумме фактически поступивших денежных средств.
Суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов.
Внереализационные доходы определяются в соответствии со ст. 250 НК РФ. Их перечень, приведенный в указанной статье, является открытым. Следовательно, доходы, которые не являются доходами от реализации товаров (работ, услуг), являются внереализационными. Однако внереализационные доходы, приведенные в ст. 250 НК РФ, необходимо признавать в целях налогообложения с учетом особенностей применения кассового метода.
