Результаты инвентаризации будут действительны лишь при условии соблюдения процедуры ее проведения. Знание этой процедуры необходимо юристу для того, чтобы впоследствии использовать результаты инвентаризации в качестве доброкачественного доказательства по гражданскому или уголовному делу.
Для сотрудников правоохранительных органов, кроме того, это необходимо для преодоления возможного противодействия со стороны материально ответственных лиц либо отдельных членов инвентаризационной комиссии.
Любая инвентаризация проводится в 4 основных этапа.
1 этап. Подготовительные мероприятия. На этом этапе издается приказ о проведении инвентаризации, назначается инвентаризационная комиссия. Как правило, для проведения инвентаризации в каждой организации существует постоянно действующая инвентаризационная комиссия. Если объем работ велик либо имущество территориально разобщено, вследствие чего одна комиссия не справится, то создается несколько рабочих инвентаризационных комиссий.
Персональный состав постоянно действующих и рабочих инвентаризационных комиссий утверждает руководитель организации. В состав комиссий включаются представители администрации, работники бухгалтерии, экономисты, другие специалисты, а при необходимости — представители службы внутреннего аудита организации, независимых аудиторских организаций.
Если инвентаризация проводится вместе с документальной ревизией или выездной налоговой проверкой, в состав комиссии обязательно включается ревизор (налоговый инспектор).
Сотрудники правоохранительных органов никогда не входят в состав комиссии и не подписывают инвентаризационные описи, сличительные ведомости, акты и другие документы.
Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания ее результатов недействительными. В проведении инвентаризации обязательно участвуют материально ответственные лица. Естественно, они не обладают статусом членов контролирующей их деятельность инвентаризационной комиссии. При совместной материальной ответственности нескольких лиц достаточно присутствия при инвентаризации лишь одного из них (если остальные не настаивают на присутствии).
Перед подсчетом остатков материальных ценностей рабочая комиссия должна проверить измерительные приборы, опломбировать помещения, в которых находятся материальные ценности. Если инвентаризация проводится по инициативе правоохранительных органов, опечатывание мест хранения ценностей производится до того, как о предстоящем мероприятии поставлены в известность материально ответственные лица. В этом случае в установленном порядке составляется акт опечатывания помещений.
В подготовительный период необходимо получить от материально ответственного лица последние на момент инвентаризации первичные документы, а также отчеты о движении материальных ценностей либо денежных средств с тем, чтобы на руках у него не осталось ни одного приходного или расходного документа, что подтверждается специальной распиской. Аналогичные расписки дают и лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение или доверенности на получение имущества.
Во избежание последующей фальсификации материальные отчеты и приложенные к ним первичные документы за несколько дней, предшествующих инвентаризации, визируются председателем комиссии также до снятия остатков с указанием “до инвентаризации на…”, что должно служить бухгалтерии основанием для определения остатков имущества к началу инвентаризации по учетным данным.
Когда инвентаризация проводится по инициативе правоохранительных органов, имеет смысл визировать указанные документы следователем либо оперативным работником, по чьей инициативе проводится инвентаризация.
Если проверяемые ценности находятся в различных хранилищах, то все они, за исключением того, в котором в данный момент производится инвентаризация, должны быть заперты, опечатаны и опломбированы. Ключи от мест хранения ценностей и во время перерывов в работе инвентаризационной комиссии должны находиться у материально ответственного лица, а печать или пломбир – у председателя инвентаризационной комиссии или ревизора, если он участвует в проведении инвентаризации. Это исключает возможность проникновения в хранилище ценностей материально ответственного лица без контролирующего его председателя инвентаризационной комиссии или ревизора и вместе с тем гарантирует права материально ответственного лица.
2 этап. Собственно установление в натуре фактического наличия материальных ценностей (снятие остатков). Проводится путем взвешивания, обмера, таксировки, подсчета. Проверка производится сплошным методом, упрощенные способы инвентаризации разрешено применять лишь в немногих случаях. В частности, если товары хранятся в неповрежденной упаковке поставщика, их количество может определяться на основании данных об этих ценностях по спецификации или маркировке, имеющейся на упаковке, а также на основании накладных и счетов-фактур. При этом обязательно на выбор проверяется часть таких товарно-материальных ценностей. Если выборочной проверкой будут установлены расхождения между фактическим наличием и данными, указанными в спецификациях, рабочая инвентаризационная комиссия обязана провести полную проверку фактического наличия таких материальных ценностей.
Данные заносятся в инвентаризационные описи. Этот документ составляется не менее чем в 2 экземплярах. В случае передачи ценностей от одного материально ответственного лица другому, а также при проведении инвентаризаций по инициативе правоохранительных органов число экземпляров может быть увеличено. Все экземпляры описи считаются подлинниками. Каждая страница всех экземпляров описи сверяется и затем подписывается всеми членами инвентаризационной комиссии, а также материально ответственным лицом. Исправление ошибок производится во всех экземплярах корректурным способом. Исправления должны быть оговорены и подписаны всеми членами инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами.
Нельзя заполнять инвентаризационные описи со слов материально ответственных лиц.
Чтобы исключить возможность подлогов в описи в конце каждой ее страницы подсчитывается и проставляется прописью количество заполненных строк (порядковых номеров), а также общий итог количества натуральных показателей в графе “фактически оказалось”. Натуральные показатели суммируются независимо от того, в каких единицах изменения показаны ценности (здесь можно складывать килограммы со штуками и т. п.)
В описях не допускается оставлять незаполненные строки: эти строки должны быть прочеркнуты.
После окончания проверки фактического наличия ценностей инвентаризационная комиссия проставляет в описи цены согласно действующим прейскурантам, подсчитывает стоимость каждого конкретного наименования, а также по описи в целом.
Описи подписывают все члены инвентаризационной комиссии и материально ответственные лица. В конце описи материально ответственные лица дают расписку, подтверждающую проверку комиссией имущества в их присутствии, свидетельствующую об отсутствии претензий к членам комиссии и принятии перечисленного в описи имущества на ответственное хранение.
При проверке фактического наличия имущества в случае смены материально ответственных лиц принявший имущество расписывается в описи в получении, а сдавший – в сдаче этого имущества.
На имущество, находящееся на ответственном хранении, арендованное или полученное для переработки, составляются отдельные описи.
Если инвентаризация имущества проводится в течение нескольких дней, то помещения, где хранятся материальные ценности, при уходе инвентаризационной комиссии должны быть опечатаны. Во время перерывов в работе инвентаризационных комиссий (в обеденный перерыв, в ночное время, по другим причинам) описи должны храниться в ящике (шкафу, сейфе) в закрытом помещении, где проводится инвентаризация.
Во время проведения инвентаризации все операции по приему и отпуску ценностей прекращаются.
3 этап. Сопоставление и проверка полученных данных с данными учета, т. е. установление результата инвентаризации. На этом этапе выявляются расхождения между данными инвентаризационных описей, в которых зафиксированы фактические остатки, с данными бухгалтерского учета (так называемыми книжными остатками). Оформление результатов инвентаризации зависит от применяемого вида учета материальных ценностей.
При количественно-суммовом учете данные бухгалтерского учета позволяют вывести остаток на дату проведения инвентаризации по каждому конкретному наименованию. Этот остаток и сопоставляется с фактическим, установленным при инвентаризации и зафиксированным в описи.
Расхождения между указанными показателями отражают в сличительных ведомостях. Иногда применяются бланки, в которых показатели инвентаризационных описей и сличительных ведомостей объединены.
В условиях суммового учета, когда в бухгалтерии есть сведения только о денежной оценке всех ценностей, но не об их конкретном количестве и сумме по наименованиям (что характерно, в частности для сферы розничной торговли и общественного питания), результат инвентаризации оформляется актом, в котором находит отражение общая сумма выявленных отклонений.
Результаты инвентаризаций могут показать:
- совпадение книжных и фактических остатков. Это положительный результат инвентаризации. Однако нужно учитывать, что такое совпадение в ряде случаев может быть вызвано тем, что члены инвентаризационной комиссии вместо фактической проверки материальных ценностей заполняли описи на основе книжных остатков или со слов материально ответственных лиц;
- превышение книжных остатков над фактическими, в результате чего образуется недостача материальных ценностей;
- превышение фактических остатков над книжными, в результате чего образуются излишки ценностей.
Причины образования недостач или излишков могут быть самыми разнообразными: ошибки в учетных записях в результате неправильного отражения операций с материальными ценностями, различного рода злоупотребления (обмеры, обвесы, завоз неоприходованного “левого” товара и т. п.), изменение количества товарно-материальных ценностей вследствие естественного природного воздействия и др.
В ходе выявления результата инвентаризации может быть обнаружена пересортица, т. е. какой-либо однородный товар оказывается одновременно в излишке и в недостаче (например, масло 1 сорта будет в излишке, а 2 сорта — в недостаче). Пересортица выявляется лишь в тех организациях, где ведется количественно-сортовой учет.
Причинами образования пересортицы могут быть как ошибки материально ответственного лица (когда товар одного сорта был отпущен вместо товара другого сорта), так и злоупотребления, связанные с разницей в стоимости однородных товаров разных сортов.
Нормативные акты, регулирующие проведение инвентаризации, предусматривают возможность взаимного зачета излишков и недостач, однако только в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах. Решение о зачете принимает руководитель организации.
После зачета пересортицы оставшиеся излишки должны быть полностью оприходованы. В соответствии с действующим законодательством излишки приходуются по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации. Если стоимость недостающих ценностей выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, эта разница относится на виновных лиц.
В случае выявления фактических недостач рассматривается вопрос о применении норм естественной убыли. Под естественной убылью понимается изменение веса (объема) товарно-материальных ценностей в связи с изменением их физико-химических свойств, образующихся под воздействием естественных условий (например, усушки, утруски, испарения и т. п.). Нормы естественной убыли указаны в инструкциях “Сборника норм естественной убыли продовольственных и других товаров народного потребления и некоторых видов продукции производственно-технического назначения при приемке, хранении, отпуске и транспортировке”. Естественная убыль начисляется не по всем товарам, причем применяется только в пределах выявленной недостачи. В практике встречаются случаи, когда материально ответственные лица пользуются возможностью начисления такой убыли и за счет этого совершают хищения материальных ценностей.
От естественной убыли надо отличать порчу товаров. Порча оформляется соответствующим актом, где указывают наименование, сорт, артикул, цену за единицу, количество, стоимость, причину и виновников, а также возможность дальнейшего использования ценностей (продажа по сниженным ценам и т. п.). Потери от порчи взыскивают с виновных в ней лиц. На товары, списанные в результате их порчи, естественная убыль не начисляется.
О причинах образования недостач и излишков ценностей у материально ответственных лиц отбираются подробные объяснения, которые должны быть проверены.
Имеются особенности инвентаризации денежных средств, денежных документов и бланков строгой отчетности, поскольку все перечисленные ценности хранятся в кассе организации, а инвентаризация кассы, кроме вышеуказанных Методических указаний, регулируется также Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации.
Инвентаризация денежных средств, находящихся в банках на расчетном (текущем), валютном и специальных счетах, производится путем сверки остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах, по данным бухгалтерии организации, с данными выписок банка.
Имеет свои особенности и инвентаризация расчетов организации с различными дебиторами и кредиторами: она заключается в проверке обоснованности сумм соответствующих видов задолженности, числящихся на счетах бухгалтерского учета. Такая проверка предполагает обращение к документам других организаций, взаимосвязанных с инвентаризуемой.
Недостачи материальных ценностей, денежных средств и другого имущества, а также порча сверх норм естественной убыли относятся на виновных лиц. В тех случаях, когда виновники не установлены или во взыскании с виновных лиц отказано судом, убытки от недостач и порчи списываются на издержки производства и обращения организации.
В документах, представляемых для оформления списания недостач и ценностей сверх норм естественной убыли, должны быть решения следственных или судебных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц, либо отказ на взыскание ущерба с виновных лиц, либо заключение о факте порчи ценностей, полученное от отдела технического контроля или соответствующих специализированных организаций (инспекций по качеству и др.)
По окончании инвентаризации ее материалы рассматриваются на заседании постоянно действующей инвентаризационной комиссии, где выясняют причины, а также определяют виновников недостач и излишков, вносят предложения по улучшению учета, устранению недостатков в организации хранения ценностей и т. п.
Действующим законодательством предусмотрена возможность осуществления контрольных проверок правильности проведения инвентаризации. Их следует проводить с участием членов инвентаризационных комиссий и материально ответственных лиц обязательно до открытия тех помещений, где проводилась инвентаризация.
Работа по инвентаризации считается законченной лишь после того, как все расхождения в учетных данных, обнаруженные в результате инвентаризации, выяснены и отрегулированы. Это должно быть отражено на счетах бухгалтерского учета. Соблюдение указанных правил обязательно и для тех инвентаризаций, которые проводятся вне связи с уголовным делом. Поэтому материалы ранее проведенных инвентаризаций могут дать следователю информацию о том, что имевшие место нарушения правил проведения инвентаризации не позволили своевременно выявить имевшиеся недостачи и излишки материальных ценностей.
Что касается юридической практики, то в процессе разрешения гражданско-правовых споров или расследования уголовных дел материалы инвентаризаций всегда используются в комплексе с документальными данными, отражающими движение денежных средств и товарно-материальных ценностей.
