1. Условия признания нематериального актива и его оценка
ПБУ 14/2007 распространяется на все юридические лица, кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений.
Нормы ПБУ 14/2007 должны исполнять и некоммерческие организации – в отношении тех объектов нематериальных активов, которые будут приняты к учету после 1 января 2008 г.
Амортизация по таким объектам не начисляется – п. 24 данного ПБУ.
Скорректированы условия признания нематериальных активов. В частности, нематериальными активами теперь признаются не только объекты, способные приносить экономические выгоды в будущем, т. е. предназначенные для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации, но и объекты, которые используются в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе и в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством РФ).
Кроме того, в п. 3 ПБУ 14/2007 уточнено, что нематериальным активом могут признаваться только такие объекты, которые организация не планирует перепродавать в течение ближайших 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.
Признание нематериального актива увязывается с наличием надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации – патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т. п.
С 1 января 2008 г. добавляется понятие «контроль» над объектом, выражающее наличие ограничений доступа иных лиц к экономическим выгодам, которые способен приносить данный объект.
Примеры объектов, которые могут быть признаны нематериальными активами при одновременном соблюдении всех условий, установленных в п. 3 ПБУ 14/2007, перечислены в п. 4 данного ПБУ:
произведения науки, литературы и искусства;
программы для электронных вычислительных машин;
изобретения;
полезные модели;
селекционные достижения;
секреты производства (ноу-хау);
товарные знаки и знаки обслуживания.
Кроме того, в составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).
Интеллектуальные и деловые качества персонала организации, его квалификация и способность к труду, как и раньше, нематериальными активами считаться не могут.
Обязательным условием признания нематериального актива является возможность достоверного определения фактической (первоначальной) стоимости объекта – в порядке, предусмотренном в пп. 6 – 15 ПБУ 14/2007.
Важным изменением ПБУ 14/2007 стало то, что теперь допускается изменение первоначальной стоимости объекта нематериальных активов в двух случаях:
при проведении по решению организации ежегодной переоценки нематериальных активов (не чаще 1 раза в год в отношении групп однородных объектов с определением рыночной стоимости по данным активного рынка соответствующих нематериальных активов);
при обесценении нематериальных активов (в порядке, предусмотренном международными стандартами финансовой отчетности).
2. Организационные расходы
Согласно п. 4 ПБУ 14/2007 с 2008 г. больше не считаются нематериальными активами расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы).
Поэтому в п. 3 Приказа Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 153н, утвердившего новое ПБУ 14/2007, прописан порядок списания данных расходов в бухгалтерском учете – по состоянию на 1 января 2008 г. необходимо списать величину организационных расходов, учитываемых в составе нематериальных активов, за минусом начисленной амортизации, на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Поскольку «старое» ПБУ 14/2000 предусматривало, что амортизация организационных расходов может производиться только путем уменьшения их стоимости по кредиту счета 04 «Нематериальные активы» (т. е. без использования счета 05 «Амортизация нематериальных активов»), фактически бухгалтеру организации, у которой по состоянию на 1 января 2008 г. в составе нематериальных активов числились «недосписанные» организационные расходы, необходимо единовременно отнести оставшуюся сумму с кредита счета 04 «Нематериальные активы» в дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Датировать эту запись нужно 1 января 2008 г.
3. Деловая репутация
Как и раньше, в составе нематериальных активов учитывается деловая репутация. Она может быть положительной или отрицательной:
положительную деловую репутацию следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифицируемыми активами, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта;
отрицательную деловую репутацию следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т. п.
Стоимость приобретенной деловой репутации для целей бухгалтерского учета определяется расчетным путем как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения).
Положительная деловая репутация должна амортизироваться в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации), причем начислять амортизацию можно только линейным способом.
Отрицательную деловую репутацию не нужно относить на счет 98 «Доходы будущих периодов» и списывать равномерно в течение 20 лет.
Согласно п. 45 ПБУ 14/2007 отрицательная деловая репутация единовременно в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов.
4. Срок полезного использования нематериального актива
определяется исходя из:
срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;
ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).
В случае, если срок использования объекта установить невозможно, в «старом» ПБУ 14/2000 предусматривалось установление нормы амортизации в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации).
Однако в новом ПБУ 14/2007 это правило исключено – теперь в случае, если срок установить невозможно, объект признается нематериальным активом с неопределенным сроком полезного использования, и амортизация по нему не начисляется.
По таким объектам организация должна ежегодно проверять наличие факторов, которые не позволяют надежно определить срок полезного использования актива, и как только эти факторы отпадают, организация определяет срок полезного использования НМА и выбирает способ его амортизации.
Кроме того, ежегодную проверку сроков нужно производить и по тем нематериальным активам, для которых был сразу установлен срок полезного использования – в этом случае проверяется, не нужно ли уточнить срок (например, если существенно изменяется период планируемого использования актива).
Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА не является надежным, при начислении амортизации такого объекта должен применяться только линейный способ.
В случае если организация начисляет амортизацию нематериальных активов методом уменьшаемого остатка, в соответствии с ПБУ 14/2007 в расчете должен участвовать специальный коэффициент, значение которого организация определяет самостоятельно, но он не может быть выше 3 (т. е. используется методика, аналогичная применяемой в отношении основных средств согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств»).