Если особенности предмета порождают возможность возникновения информации о противоправных деяниях, то особенности метода бухгалтерского учета предопределяют неизбежность возникновения такой информации всеми категориями противоправной деятельности, причиняющими ущерб как публичным, так и частным экономическим интересам.
Более того, особенности метода бухгалтерского учета и практики использования его элементов хозяйствующим субъектом столь же закономерно отражаются в способах совершения и маскировки противоправных действий.
Метод бухгалтерского учета (учетной деятельности) складывается из целого комплекса специальных приемов, среди которых следует выделить:
- составление бухгалтерского баланса как способа представления финансового состояния организации на определенную дату (обычно на 1-е число каждого месяца);
- ведение счетов бухгалтерского учета как средство текущего наблюдения за хозяйственной деятельностью организации и определения ее результатов;
- составление бухгалтерской (финансовой и налоговой) отчетности как способ информирования самого хозяйствующего субъекта и внешних пользователей информации (банки, кредиторы и др.) о финансовом состоянии и результатах деятельности организации за определенный период времени. Как текущая, так и отчетная бухгалтерская информация должны обладать такими качествами, как контролируемость и достоверность. Для обеспечения контролируемости учетных записей в состав метода входит прием документации, а достоверность данных достигается с помощью приема инвентаризации;
- документирование – обязательное оформление каждой хозяйственной операции оправдательными (первичными) документами. Не допускается внесение каких-либо записей в бухгалтерские счета, не основанных на надлежаще оформленных оправдательных документах;
- инвентаризацию – периодическую (в том числе предшествующую составлению бухгалтерской отчетности) проверку фактического наличия, состояния и документального подтверждения имущества и обязательств с последующим сопоставлением ее результатов с данными баланса и счетов бухгалтерского учета. Как элемент метода бухгалтерского учета инвентаризация является средством фиксации оказавшихся не отраженными в первичной документации изменений имущественного состояния организации. На основе инвентаризации, как и на основе первичных документов, делается необходимая запись в счетах бухгалтерского учета.
- Оценку и калькуляцию как способ выражения хозяйственных средств в обобщающем денежном выражении, что вытекает из общих требований к бухгалтерскому учету. Одно из таких требований состоит в обязательном применении ко всем учитываемым объектам обобщающего денежного измерителя. Используемые в учете способы оценки не одинаковы при осуществлении отдельных хозяйственных операций. Одним из таких способов является калькуляция, т. е. исчисление себестоимости объекта бухгалтерского учета (основные средства, материалы, готовая продукция и др.) на основе фактических (предполагаемых) затрат на его производство или приобретение.
Особо важное место приемы оценки и калькуляции занимают в бухгалтерском учете хозяйственных процессов (производство, продажи и т. п.) и определении их финансовых результатов. Один и тот же объект, участвующий в хозяйственной операции, может иметь две (иногда и более) различные денежные оценки. Так, при продаже основных средств различают их балансовую и продажную (договорную) стоимость, при реализации готовой продукции различают ее фактическую себестоимость и стоимость по действующим рыночным ценам. С помощью таких вполне законных и экономически обоснованных двойных оценок как раз и определяют финансовые результаты (доход, прибыль, убыток) хозяйственной деятельности коммерческих организаций.
Реализация перечисленных приемов в процессе сплошного и непрерывного наблюдения за хозяйственной деятельностью экономического субъекта обеспечивает обязательность отражения преступных действий, совершаемых в процессе и под видом законных хозяйственных операций в данных бухгалтерского учета. Конкретные картины такого отражения всегда могут иметь существенные отличия, зависящие от субъекта, цели и особенностей способа совершения преступлений. Способы совершения преступлений, определяющие следовую картину, принято разделять на две группы: к первой относятся способы, не связанные с нарушением учетного процесса, ко второй — способы, маскируемые путем преступного использования образующих этот процесс конкретных учетных операций.
При совершении немаскируемых в учете преступных деяний содержание первичных документов будет отражать реально выполненные хозяйственные операции, учетные записи будут соответствовать первичным документам, а система отчетных показателей будет соответствовать данным бухгалтерского учета. Вместе с тем в этих ситуациях возможно появление фактического несоответствия, когда результаты инвентаризации войдут в противоречие с данными бухгалтерского учета, что характерно для некоторых преступлений, совершаемых с участием материально ответственных лиц.
При участии в преступлении руководящего персонала организации возможно и появление экономических несоответствий, таких как труднообъяснимое снижение уровня рентабельности работ организации, несоответствие этого уровня результатом деятельности аналогичных организаций, резкое ухудшение финансового состояния организации, наблюдаемое в нескольких отчетных периодах.
Такие явления могут быть связаны с манипулированием денежной оценки конкретных объектов при осуществлении сделок и реализации договорных отношений.
Как показывает судебно-следственная практика, вполне закономерный разрыв между учетной и продажной стоимостью объектов широко используется в противоправных целях, в частности, при совершении налоговых и иных экономических преступлений. Заведомое завышение договорных оценок приобретаемых или занижение оценки реализуемых ценностей может становится одним из способов искажения отчетности о прибыли организации, а иногда и способом создания резервов для последующего изъятия денежных средств или иных материальных ценностей. На уровне бухгалтерского учета такие действия отражаются как неэквивалентные хозяйственные операции.
В качестве следовой картины отраженные на уровне документов и учетных данных неэквивалентные операции рассматриваются в совокупности с результатами хозяйственной деятельности, получившими отражение в системе отчетных показателей.
Особо отметим, что экономические несоответствия, проявляющиеся на уровне периодической отчетности организации, такие как отрицательная динамика оценочных показателей за ряд отчетных периодов, резкое расхождение отчетных показателей организации с показателями отчетности аналогичных по роду деятельности хозяйствующих субъектов, могут порождаться и второй из названных нами групп способов совершения преступлений. Более того, если говорить о влиянии на систему отчетных показателей любых экономических преступлений, то такое влияние является безусловным. Значение реагирующих на способы совершения преступлений отчетных экономических показателей изменяется в любом случае, однако, сам способ совершения преступлений может быть установлен только при обращении к низшим срезам информации – к данным учета, затем к первичным бухгалтерским документам.
Более сложные следовые картины возникают при отражении в бухгалтерской информации признаков второй группы способов совершения преступлений.
Как отмечалось, в структуру этой группы способов всегда входят противоправные действия, совершаемые под видом учетных (или как их иногда называют) бухгалтерских операций. Учетный процесс последовательно включает в себя составление первичных бухгалтерских документов, где фиксируется содержание хозяйственных операций, отражение и обобщение сведений о хозяйственных операциях на счетах бухгалтерского учета, составление на основе записей в учете периодической отчетности организаций.
При участии в преступлении лиц, функционально осуществляющих бухгалтерский учет, следовая картина может проявляться в виде разрыва между взаимосвязанными этапами учетного процесса. Такие разрывы могут вызывать как учетно-отчетные несоответствия – противоречия между показателями отчетности и данными бухгалтерского учета, так и учетно-документальные – несоответствия между записями в счетах и их документальными основаниями. По характеру конкретных разрывов можно судить как о способе, так и о целях выполнения необоснованных учетных операций: приукрашивание отчетности, создание резерва для совершения налоговых или иных экономических преступлений, сокрытие ущерба, причиненного преступлением.
Зависимость следовой картины от способа совершения преступлений определяет методику ее первичного прогнозирования и последующих уточнений первоначального прогноза.
