Общие принципы построения налоговых систем воплощаются при их формировании через элементы налогов, которые включают: субъект, объект, источник, единицу обложения, налоговую базу, налоговый период, ставку, льготы и налоговый оклад. Указанные элементы налогов являются объединяющим началом для всех налогов и сборов. Через эти элементы в законах о налогах собственно и устанавливается вся налоговая процедура, в частности порядок и условия исчисления налогооблагаемой базы и самой налоговой суммы, определяются ставки, сроки и другие условия налогообложения. Важно подчеркнуть, что само понятие каждого из элементов налога универсально, оно используется в налоговых процессах всеми странами мира. Эти элементы были присущи налогу с момента его зарождения. Без знания этих элементов невозможно ни понять, ни рассчитать налог.
Установление налога означает определение налогоплательщиков и элементов налогообложения. Ввести налог — это установить последний из необходимых элементов налогообложения.
По федеральным налогам моменты установления и введения, как правило, совпадают, если заранее не предусматривается временной лаг.
Иное дело в части региональных и местных налогов. Они устанавливаются федеральным законодательством (Налоговым Кодексом РФ), а вводятся законодательными актами субъектов федерации, которые содержат все элементы налогообложения.
Например, гл. 28 НК «Транспортный налог», вступившая в действие с 1 января 2003 г., устанавливает средние ставки налога и дает право субъектам РФ увеличивать (уменьшать) их, но не более чем в пять раз, дифференцировать по категориям транспортных средств, срокам полезного их использования. При введении же налога каждый субъект РФ определяет конкретную ставку. Другой пример. Глава 30 НК «Налог на имущество организаций», вступившая в действие с 1 января 2004 г., установила, что его ставка не может превышать 2,2 % от налоговой базы. Введение налога потребовало от законодательных собраний субъектов РФ принятия собственных законов, устанавливающих конкретные ставки (но не выше 2,2 %), сроки и порядок уплаты налога, предоставляемые налогоплательщикам льготы.
Содержание элементов налога
1. Субъект налога (налогоплательщик) — физическое или юридическое лицо, на которое по закону возложена обязанность платить налог. В некоторых случаях налог может быть переложен налогоплательщиком на другое лицо — носителя налога (конечного плательщика).
Определение налогового статуса физических лиц. Наиболее распространенным тестом для определения налогового статуса физических лиц, т.е. для определения статуса резидента — физического лица, является тест физического присутствия, имеющий разные трактовки.
Например, в Российской Федерации налоговым резидентом признается физическое лицо, которое имеет постоянное место жительства в России. Постоянное место жительства предполагает, что физическое лицо проживало на территории РФ в течение не менее 183 дней в календарном году. Это положение относится к гражданам как Российской Федерации, так и других государств и лицам без гражданства.
Аналогичная схема определения факта резидентства существует и в Канаде (пребывание на территории страны более 183 дней в календарном году), которая дополняется определением факта резидентства той или иной провинции (по факту фактического проживания на 31 декабря отчетного года).
Законодательство США предполагает использование более сложного теста резидентства (основной тест — «значительный срок пребывания») из двух позиций. Во-первых, налоговый резидент США должен находиться на территории страны не менее 31 дня в календарном году. Во-вторых, учитывается фактическое время его пребывания в стране в течение трех лет (включая отчетный). При расчете периода пребывания физического лица в стране для целей определения резидентства используются разные коэффициенты, применяемые к количеству дней фактического пребывания в стране в течение, этих трех лет. Для отчетного года этот коэффициент 1, для предыдущего года — 1/3 и для третьего года — 1/6. Если сложение рассчитанного числа дней превышает 183, то человек признается резидентом для обложения подоходным налогом. Из этого правила сделаны определенные исключения, касающиеся лиц, пребывающих в США для лечения и обучения и некоторых других целей. При этом если иностранец соответствует критерию значительного срока пребывания, то он не считается резидентом, если он пребывал в США менее 183 дней в течение текущего года и уплачивал налог в другой стране, с которой у него более тесная связь, чем с США.
Как видно из приведенных примеров, вполне возможна ситуация, при которой, исходя только из теста физического присутствия, человек может оказаться налоговым резидентом одновременно двух и более стран. В этом случае используются и некоторые другие тесты, позволяющие определить факт резидентства для целей налогообложения.
К их числу относятся:
- определение места расположения привычного (постоянного) жилища;
- определение центра жизненных интересов;
- определение места обычного проживания;
- факт гражданства. Последовательность применения приведенных тестов (их более четкое определение) отражена как в национальных законодательствах, так и в международных соглашениях.
Так, для законодательства США весьма значимым является и факт гражданства. Граждане США фактически обязаны платить в этой стране налог с доходов, полученных во всем мире, даже если в соответствии с тестом они являются налоговыми резидентами других стран. Еще в 1924 г. Верховный суд решил, что взимание США налога с получаемых налогоплательщиком (в том конкретном случае с гражданина США — налогового резидента Мексики) доходов во всем мире не было нарушением ни Конституции, ни международного права. Суд обосновал такой подход тем, что преимущества гражданства США распространяются и за пределы его территории (США стремятся защищать интересы своих граждан в любой стране мира), тем самым граждане этой страны имеют своего рода страховой полис или договор с правительством. А платой за такой договор и выступают налоги с их доходов.
Определение налогового статуса юридических лиц также базируется на широком круге традиционно используемых тестов. Назовем основные из них, которые наиболее часто встречаются в практике.
Тест инкорпорации. Юридическое лицо (предприятие, фирма, организация) считается налоговым резидентом страны, если оно в ней основано (зарегистрировано, инкорпорировано).
По законодательству РФ налогоплательщиками признаются юридические лица (предприятия, учреждений, организации), зарегистрированные в Российской Федерации как таковые. Именно они выступают плательщиками налога на прибыль как с доходов, полученных на территории страны, так и с доходов от деятельности на территории других стран.
Аналогичный критерий действует в отношении юридических лиц (в первую очередь корпораций) в США. Здесь критерий резидентства для корпораций существенно проще, чем для физических лиц: под полную налоговую обязанность подпадают корпорации, зарегистрированные в США (Кодекс внутренних доходов, ст. 7701a, п. 3 и 4).
Несколько более сложным является тест на резидентство для корпораций в Канаде. Здесь в соответствии с Законом о подоходном налоге резидентом Канады признается такая корпорация, которая удовлетворяет хотя бы одному из следующих условий:
- корпорация была инкорпорирована (на уровне федерации или в какой-либо из провинций) в Канаде после 26.04.1965;
- инкорпорированные до этой даты корпорации считаются резидентами, если в любой момент в рамках налогового года или в любой момент в предшествующем налоговому году такая корпорация была резидентом Канады или осуществляла бизнес в стране.
При таком подходе к определению корпораций-резидентов достаточно часто возникают ситуации, когда та или иная корпорация рассматривается налоговым законодательством в качестве резидента двух и более стран. В этом случае вступают в действие двусторонние соглашения с другими государствами об избежании двойного налогообложения, где указаны и иные тесты для определения факта налогового резидентства.
Тест юридического адреса означает, что резидентом признается лицо (фирма, предприятие), которое регистрирует в стране свой юридический адрес. Так, во Франции, в частности, признается резидентом в налоговых целях корпорация, если она либо зарегистрирована во Франции, либо регистрирует здесь свой юридический адрес.
В соответствии с тестом места осуществления центрального правления и контроля лицо (корпорация) признается резидентом по налоговому законодательству страны, если с ее территории осуществляется центральное (общее) руководство деятельностью компании и контроль за ее деятельностью. Пример — Великобритания, где резидентами наряду с фирмами, которые здесь инкорпорированы, признаются также компании, учрежденные за рубежом, если их органы центрального управления и контроля находятся в стране. Одним из более частных критериев определения местонахождения органов центрального управления является частое проведение заседаний Совета директоров компании в Великобритании.
Тест места осуществления текущего управления компанией предполагает, что для признания факта резидентства для целей налогообложения необходимо, чтобы органы текущего управления компании (например, исполнительная дирекция) находились на ее территории. Примером такой страны может считаться Португалия, где резидентом считается корпорация (компаний), если ее головной офис или исполнительная дирекция расположены на территории Португалии.
Исходя из теста деловой цели лицо (компания) признается резидентом в стране, если основной объем его деловых операций совершается на территории этой страны. К использованию этого теста прибегают, в частности, в Италии. Если компания имеет формальную или функционирующую штаб-квартиру или ее основные деловые цели реализуются на территории этой страны, она рассматривается как налоговый резидент Италии.
Как видно из приведенных примеров, тест инкорпорации, как правило, является основным в определении налогового статуса юридических лиц. Остальные из перечисленных тестов носят преимущественно вторичный характер и дополняют первый.
Налоговый статус юридических лиц (компаний) зависит и от некоторых относительно частных критериев. Как правило, режимы налогообложения дифференцируются по следующим основным критериям:
- организационно-правовая форма предприятия (компании). Различаются налоговые режимы для акционерных обществ, частных компаний и полных товариществ;
- отраслевая принадлежность. Зачастую имеют место различные налоговые режимы для компаний, являющихся финансовыми институтами и банками и для иных (нефинансовых) компаний;
- масштабы предприятия. Иногда для предприятий малого бизнеса могут предусматриваться самостоятельные налоговые режимы.
2. Объект налога — предмет, подлежащий налогообложению — различные виды доходов (прибыль, добавленная стоимость, стоимость реализованных товаров, работ, услуг), операции по реализации товаров, работ и услуг, имущество, различные формы накопленного богатства. Объектом налогообложения может являться также иное экономическое основание, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательно возникает обязанность по уплате налога.
Объект обложения и источник уплаты конкретного налога не всегда совпадают, а как правило, почти никогда.
3. Единица обложения представляет собой определенную количественную меру измерения объекта обложения. Она может выступать в натуральной или денежной форме (стоимость, площадь, вес, объем товара и т.д.).
4. Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. Налоговая база и порядок ее определения по федеральным, региональным и местным налогам устанавливаются налоговым законодательством Российской Федерации.
5. Налоговый период — календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется подлежащая уплате сумма налога. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.
6. Налоговая ставка — величина налога на единицу измерения налоговой базы. В зависимости от предмета (объекта налогообложения) налоговые ставки могут быть твердыми (специфическими) или процентными (адвалорными), или равными.
Твердые ставки устанавливаются в абсолютной сумме на единицу обложения независимо от размеров доходов или прибыли. Указанные ставки применяются обычно при обложении земельными налогами, налогами на имущество, также нашли широкое применение в обложении акцизным налогом.
Процентные ставки устанавливаются к стоимости объекта обложения и могут быть пропорциональными, прогрессивными и регрессивными в зависимости от изменения налоговой базы.
Пропорциональные ставки действуют в одинаковом проценте к объекту обложения (например, установленные российским законодательством ставки налога на прибыль, добавленную стоимость, доходы физических лиц).
Прогрессивные ставки построены таким образом, что с увеличением стоимости объекта обложения увеличивается и их размер.
Прогрессия может быть простой и сложной. При простой прогрессии налоговая ставка увеличивается по мере роста всего объекта налогообложения. При сложной прогрессии происходит деление объекта налогообложения на части, каждая последующая часть облагается повышенной ставкой. Примером прогрессивного налогообложения является транспортный налог.
Регрессивные ставки налогов уменьшаются с увеличением налогооблагаемой базы (например, единый социальный налог).
Равные ставки для каждого налогоплательщика устанавливают равные суммы налога.
В зависимости от содержания различают следующие ставки:
- маргинальные, которые непосредственно даны в нормативном акте о налоге;
- фактические, определяемые как отношение уплаченного налога к налоговой базе;
- экономические, определяемые как отношение уплаченного налога ко всему полученному доходу.
В зависимости от степени изменяемости ставок налога различают общие, повышенные и пониженные ставки.
Налоговый оклад представляет собой сумму налога, уплачиваемую налогоплательщиками с одного объекта обложения. Взимание налогового оклада может осуществляться тремя способами: у источника получения дохода, по декларации и по кадастру.
Льготами по налогам и сборам признаются предусмотренные законодательством преимущества, предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот, не могут носить индивидуального характера (ст. 56 НК РФ).
В зависимости от того, на изменение какого из элементов структуры налога направлены налоговые льготы, они подразделяются на три вида: налоговые освобождения, налоговые скидки и налоговые кредиты.
Наиболее распространенной формой налогового освобождения является изъятие.
Изъятие — это налоговые льготы, направленные на выведение из-под налогообложения отдельных объектов налогообложения. Изъятия могут представляться как на постоянной основе, так и на ограниченный срок; как для всех плательщиков налога, так и отдельной категории налогоплательщиков.
Скидки — это льготы, направленные на сокращение налоговой базы. Они могут быть лимитированными и нелимитированными; общими и специальными (для отдельных категорий субъектов).
Налоговые кредиты — льготы, направленные на уменьшение налогового оклада. Большинство видов налогового кредита являются безвозвратными и бесплатными.
Налогоплательщик вправе отказаться от исполнения льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено Налоговым Кодексом РФ.
Порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога устанавливаются применительно к конкретным налогам в части II Налогового кодекса РФ.
Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот (ст. 52 НК РФ). Обязанность отчислять сумму налога может быть возложена на налоговый орган или третье лицо (налогового агента).
Принципы разрешения общих вопросов исчисления налоговой базы представлены в ст. 54 НК РФ.
Исчисление налоговой базы производится:
- налогоплательщиками — организациями на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением;
- индивидуальными предпринимателями — на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций;
- остальными налогоплательщиками — физическими лицами — на основе получаемых в установленных случаях от организаций данных об облагаемых доходах, а также данных собственного учета облагаемых доходов, осуществляемого по произвольным формам.
Исчисление налога может осуществляться по номенклатурной системе (обложение налоговой базы предусматривается по частям) или по кумулятивной системе (исчисление налога производится нарастающим итогом с начала периода) или в их сочетании.
Порядок уплаты налогов и сборов
Порядок уплаты
Уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном Налоговым кодексом и другими актами законодательства о налогах и сборах.
Кто уплачивает
Подлежащая уплате сумма налога в установленные сроки уплачивается (перечисляется) налогоплательщиком или иным обязанным лицом. При этом на обязанное лицо может быть возложено представление в налоговый орган в порядке и на условиях, которые установлены Налоговым кодексом, налоговой декларации и других документов.
Форма уплаты
Уплата налогов производится в наличной или безналичной форме. При отсутствии банка налогоплательщик или иное обязанное лицо, являющиеся физическими лицами, могут уплачивать налоги через кассу сельского или поселкового органа муниципального образования либо через организацию связи Государственного Комитета РФ по связи и информации.
Порядок уплаты
Конкретный порядок уплаты налога устанавливается применительно к каждому налогу. Порядок уплаты федеральных налогов устанавливается Налоговым кодексом. Порядок уплаты региональных и местных налогов устанавливается соответственно законами субъектов РФ и нормативными правовыми актами представленных органов муниципальных образований в соответствии с Налоговым кодексом.
Самостоятельный элемент налога — источник налога. В отечественной экономической и правовой литературе не сложилось единого мнения относительно того, следует ли относить источник налога к обязательным или к факультативным элементам налога. С одной стороны, очевидно, что без наличия источника налог вряд ли будет уплачен, с другой — существует всего два потенциальных источника для уплаты налога: доход налогоплательщика и его капитал. Возможно, именно поэтому Налоговый кодекс РФ (ст. 17) не относит источник налога к числу элементов, необходимых для установления налога.
Рассмотрим пример. Объектом обложения земельным налогом выступает право собственности на тот или иной земельный участок. Источником уплаты этого налога может быть либо доход, который налогоплательщик получит в результате эксплуатации земельного участка или из иных источников, например его заработной платы или дохода по ценным бумагам, находящимся в его собственности, либо суммы, полученной от продажи земельного участка (его части) или какого-то иного имущества. Даже если указать в законе, что источником уплаты налога является доход, в условиях его отсутствия налогоплательщик, вероятно, будет вынужден прибегать к продаже части имущества, т.е. к уменьшению объема капитала.
Однако длительное существование ситуации, при которой источником налога является капитал налогоплательщика, невозможно: рано или поздно капитал иссякнет, и дальнейшее функционирование этого экономического агента станет невозможным.
При определенных условиях источником уплаты налога может быть полученная ссуда или кредит. Однако в итоге такая ссуда должна погашаться за счет либо дохода, либо сокращения капитала.
В экономической литературе перечисляются и другие элементы налогов, однако они не нашли законодательного закрепления в Налоговом Кодексе РФ.
Органы, издающие нормативно-правовые акты по налогам и сборам, перечисляются в ст. 53 и 59 НК РФ, а также в Бюджетном Кодексе РФ.
