Методы фактической проверки и комплексный анализ сомнительных документов

Необходимые доказательства не всегда удается получить только с помощью методов документальной проверки. Так, при сговоре между поставщиком и получателем товара расхождений в их документах не возникнет.

К тому же иногда нарушения, допускаемые при заполнении документов (отсутствие некоторых необходимых реквизитов), не позволяют выявить характерные для преступной деятельности противоречия. Важным способом собирания необходимых доказательств служит целый комплекс методов фактической проверки, который кроме инвентаризации, о которой говорилась ранее, включает в себя следующие важнейшие приемы:

Проверка фактического наличия ценностей, зафиксированных в приходно-расходных документах и материалах инвентаризаций. Данный метод не следует смешивать с собственно инвентаризацией, хотя он и включает в себя перевешивание, перемеривание, измерение ценностей, упомянутых в документах. Эффективность его во многом зависит от своевременности применения. При проверке приходно-расходных документов он срабатывает чаще всего в момент выполнения хозяйственной операции. Так, ревизор по собственной инициативе или по поручению правоохранительных органов может сверить фактический объем партии груза с содержанием накладной в момент транспортировки или поступления товара на склад покупателя. Проверка возможна и по завершении операции, но по возможности незамедлительно, пока, например, бестоварный приход не замаскирован столь же бестоварным расходом.

Во время проверки школьной столовой было установлено, что утром, за несколько часов до прихода ревизоров, на производство столовой, судя по накладной, поступило 57,2 кг яблок. По плану-меню выдача яблок предусматривалась в обед из расчета по 0,1 кг для 572 детей. До начала обеда ревизоры проверили общее наличие яблок в столовой. Оно составило 16,8 кг. Недостача яблок (40,4 кг) была объяснена материально ответственными лицами частичной бестоварностью приходной накладной.

Здесь важно подчеркнуть два момента. Во-первых, в условиях суммового учета количественная недостача товара не может быть определена. В данном случае недостача яблок была найдена только в отношении одного конкретного документа. Во-вторых, решающую роль в определении бестварности накладной сыграла своевременность проверки. Так, если бы ревизия началась на один день позднее, все 57,2 кг яблок были бы списаны по меню как выданные детям, о чем имелась бы и отметка в бракеражном журнале.

Данный прием нередко используется и для проверки материалов инвентаризации, когда сомнительные позиции описи контролируются повторным снятием остатков. И здесь (при проведении контрольных инвентаризаций) проверяется уже не наличие ценностей, а правильность составления документа инвентаризационной описи или акта инвентаризации.

Проверка состояния средств хозяйства, упомянутых в содержании документа. В данном случае речь идет не о фиксации наличия, а об изучении свойств конкретных ценностей, которое может осуществляться как путем осмотра, так и с помощью специализированного исследования определенных объектов. Например, с помощью осмотра, с привлечением в необходимых случаях для консультаций специалиста-строителя может быть установлена подложность наряда на выполнение работ по оштукатуриванию фасада.

В торгово-коммерческих организациях для проверки многих хозяйственных операций требуется проводить тщательный осмотр маркировки, товарных знаков, других отличительных признаков конкретных товаров. Полученные при осмотре данные сопоставляются затем с содержанием бухгалтерских документов. В тех случаях, когда для проверки документов требуется изучить не внешние признаки (дата маркировки и т. п.), а свойства осматриваемых товаров, к участию в осмотре может быть привлечен специалист-товаровед.

Выполнение контрольных операций с участием специалистов или представителей общественности, результаты которых также оформляются отдельными актами. Чаще всего в ревизионной и оперативно-следственной практике встречаются такие контрольные операции, как выпуск контрольной партии продукции, контрольный запуск сырья в производство, контрольная закупка и некоторые другие.

Контрольной называют такую партию продукции, которая изготавливается на тех же машинах, теми же рабочими, из тех же видов сырья, как и все предыдущие проверяемые партии. Однако фактический процент выхода продукции по отношению к основному сырью при контрольном выпуске определяется экспертами-технологами, которые присутствуют при изготовлении данной партии изделий. В результате могут быть выявлены значительные отклонения фактического процента выхода готовой продукции по отношению к основному сырью от процента, установленного нормой, что в свою очередь способствует установлению источника хищений или способа сокрытия налогооблагаемой прибыли.

Примером применения этого метода может служить контрольный выпуск продукции одной из кондитерских фабрик. В результате контрольного выпуска выяснилось, что нормы выхода продукции из основного сырья занижены на 0,7%. В дальнейшем было установлено, что некоторые работники фабрики, используя это обстоятельство, не приходовали по складу соответствующую часть продукции и похищали ее. Всего за счет этого источника было похищено свыше 50 т кондитерских изделий.

Контрольный запуск сырья в производство, в отличие от рассмотренного метода, применяется не только для определения действительно необходимого количества сырья на выпуск единицы продукции, но и для проверки правильности применяемых норм отходов на различных стадиях обработки сырья.

С помощью контрольных операций может проверяться не только полнота объема приходуемой продукции, но и ее качественные показатели. Так, результаты контрольной дойки коров на ферме сверяются с показателями дневников надоя молока как по количественным (объем в литрах), так и по качественным показателям (процент жирности).

Некоторые контрольные операции требуют для своего выполнения имитации определенных действий, например, исполнения проверяющим роли покупателя. Таковыми являются: контрольная покупка товаров, а также контрольное взвешивание готовых блюд, применяемые при выявлении нарушений на предприятиях торговли и общественного питания.

Контрольные обмеры фактически выполненных объемов строительных и ремонтных работ, организуемые с привлечением специалистов-строителей. Контрольный обмер оформляется актом, который используют для сличения с бухгалтерскими документами, оформляющими расход строительных материалов, а также с актами приемки-сдачи выполненных работ при подрядном способе их выполнения.

Получение письменных справок от различных предприятий и учреждений по поводу содержания проверяемых документов. Так, факт регистрации фирмы-однодневки с использованием утерянного или принадлежавшего умершему лицу паспорта может быть установлен путем наведения справок в соответствующем учреждении органов внутренних дел; для подтверждения подложности наряда, оформленного на имя определенного лица, можно получить справку адресного бюро о том, что по указанному адресу данное лицо не проживает.

Получение письменных объяснений от лиц, подписавших проверяемый документ (получателей денег, сдатчиков заготовляемого сырья и т. п.) либо принимавших непосредственное участие в совершении хозяйственных операций (рабочих, грузчиков, поваров и т. д.). Для проверки фактического выполнения определенных хозяйственных операций ревизор или следователь может потребовать совершения и других контрольных действий. Например, чтобы определить возможность выполнения операций, отраженных в документах, лицу, указанному в наряде, можно поручить выполнить определенную работу.

Различные приемы исследования данных бухгалтерского учета рассматривались изолированно по методическим соображениям. Изолированное применение того или иного метода исследования нельзя признать достаточным. Подложность документов может быть доказана в большинстве случаев только в результате комплексного анализа, т. е. анализа, связанного с применением нескольких методов проверки. Это обеспечивает установление объективной истины по делу, способствует полному раскрытию преступлений. В частности, методы исследования документальных данных должны, как правило, дополняться приемами фактической проверки хозяйственных операций.

Результативность комплексного применения методов документальной и фактической проверки для исследования одной и той же операции многократно подтверждена практикой ревизионных и следственных органов. Практика подтверждает также, что содержание комплекса методов, последовательность их применения не могут определяться произвольно. При решении этих вопросов должны учитываться особенности хозяйственной деятельности предприятий, а также предполагаемые формы отражения преступлений в данных учета.

Ценность методов фактической проверки состоит в том, что с их помощью могут быть установлены несоответствия между содержанием документа и отраженной в нем хозяйственной операции, в том числе и в таких ситуациях, когда документальные методы не срабатывают. В своей совокупности методы документальной и фактической проверки при их целенаправленном использовании (с учетом исходной информации) позволяют практически во всех случаях обнаружить признаки следовых картин, оставленных преступлением на уровне бухгалтерских документов.

В заключение необходимо еще раз подчеркнуть два наиболее важных момента. Во-первых, требуется исключить возможность возникновения иллюзий о том, что рассмотренные приемы являются средством практической деятельности только работников контрольно-ревизионного аппарата. Как отмечалось, равным образом они используются и другими субъектами деятельности по выявлению и доказыванию преступлений. Различия наблюдаются лишь в целях и условиях применения рассматриваемых приемов.

Во-вторых, нужно отметить, что наиболее сложные задачи в этой связи возникают именно перед оперативным работником ОВД. Многие оперативно-розыскные мероприятии, включающие в свое содержание приемы документальной и фактической проверки должны проводиться им в зашифрованной форме или с использованием возможностей лиц, сотрудничающих с ним на конспиративной основе. Подмена негласной работы с документами фактически выполнением гласных –ревизионных функций всегда грозит провалом в работе по раскрытию организованных преступлений. Как отмечалось, это обстоятельство ограничивает объем операций, подвергаемых конспиративному предварительному исследованию. Неординарны и цели, стоящие перед оперативным сотрудником на этой стадии работы с документами. С одной стороны, он должен определить, какие именно документальные следы преступлений будут выявлены и закреплены в качестве доказательств при осуществлении последующих гласных мероприятий. С другой – предвидеть потенциальную значимость этих будущих доказательств для установления важнейших обстоятельств уголовного дела. Именно на этой основе оперативный работник определяет, какие именно фактические данные не могут быть установлены на основе учетных документов (каналы сбыта похищенного, личность фактического владельца расчетного счета, принадлежащего фирме-однодневке и т. п.) и закрепляет эти данные оперативным средствами еще до перехода к гласным мероприятиям.

Отсюда, не умаляя значение судебно-бухгалтерских знаний для других субъектов правоохранительной деятельности, в частности для следователей, специализирующихся на расследовании экономических и налоговых преступлений, все же подчеркнем их особую роль в обеспечении эффективности оперативно-розыскных мероприятий. Безусловно, для успешного выполнения своих обязанностей оперативный работник ДЭБ должен обладать не только умением, но и искусством работы с учетной документацией, что во многом определяет и содержание профессиональной подготовки по изучаемой нами учебной дисциплине.