Классификация приемов исследования. Методы проверки отдельного документа

В ревизионной и оперативно-следственной практике используются две группы приемов исследования документальных данных. В своем единстве они составляют своеобразный комплекс, применяемый как в ревизионной (аудиторской), так и в оперативно-следственной практике.

Различия в применении этих приемов (методов) указанными субъектами состоят в том, что сотрудники правоохранительных органов действуют более целенаправленно в направлении имеющейся у них оперативной или доказательственной информации и решают при этом свои специфические задачи.

Имеются различия и в последовательности применения приемов исследования одной и той же учетной документации. При раскрытии глубоко замаскированных преступлений на определенной стадии работы правоохранительные органы назначают официальные ревизии и проверки1. Однако, до назначения ревизии оперативный работник или следователь должны реально представлять ее будущее доказательственные перспективы. Такие перспективы определяют выборочным анализом учетной документации при осуществлении оперативно-розыскных мероприятий. Иными словами, в оперативной работе многие приемы исследования могут применяться раньше, еще до организации документальной ревизии.

Таблица № 1

ПРИЕМЫ ИССЛЕДОВАНИЯ ДОКУМЕНТАЛЬНЫХ ДАННЫХ

ПРИЕМЫ ДОКУМЕНТАЛЬНОЙ

ПРОВЕРКИ ПРИЕМЫ ФАКТИЧЕСКОЙ

ПРОВЕРКИ

– инвентаризация;

– проверка фактического наличия ценностей, зафиксированных в приходно-расходных документах и материалах инвентаризаций;

– проверка состояния средств хозяйства, указанных в содержании документа;

– контрольные операции;

– получение справок и письменных объяснений от лиц, подписавших документ либо принимавших участие в совершении хозяйственных операций.

ПРИЕМЫ ПРОВЕРКИ ОТДЕЛЬНОГО ДОКУМЕНТА

– формальная проверка;

– нормативная проверка;

– арифметическая проверка.

ПРИЕМЫ ПРОВЕРКИ

ВЗАИМОСВЯЗАННЫХ ДОКУМЕНТОВ

– встречная проверка;

– взаимный контроль.

ПРИЕМЫ ПРОВЕРКИ ДОКУМЕНТОВ, ОТРАЖАЮЩИХ ОДНОРОДНЫЕ

ОПЕРАЦИИ

– контрольное сличение остатков;

– восстановление количественного учёта;

– контрольный пересчёт готовой продукции в сырьё;

– хронологический анализ операций;

– сравнительный анализ операций.

Первая группа включает методы документальной проверки, которые предполагают изучение документального оформления какой-либо одной или нескольких взаимосвязанных либо однородных операций.

Вторую группу составляют методы фактической проверки, т. е. специально организуемые контрольные действия, с результатами которых сопоставляются содержание проверяемых документов. Таким образом, с помощью методов второй группы находят фактические несоответствия даже правильно оформленных документов действительному содержанию реальной хозяйственной деятельности организации.

Методы документальной проверки, в свою очередь, принято подразделять на три группы:

– методы исследования отдельного документа – формальная, нормативная и арифметическая проверка;

– методы исследования документов, отражающих одну хозяйственную операцию — встречная проверка и взаимный контроль;

– методы исследования документов, отображающих однородные хозяйственные операции.

Формальная проверка – это внешний осмотр документа. Она состоит из двух основных этапов: анализа соблюдения установленной формы документа и детального изучения образующих его реквизитов.

На первой стадии осмотра внимание аудитора, ревизора, оперативного работника, следователя могут привлечь указанные ранее нарушения формального характера. Эти требования осуществляют защитные функции, направленные на предупреждение возможных искажений содержания документа. Несоблюдение формы документа, наряду с небрежностью в учете, может быть вызвано результатами противоправных действий, имевших цель преодолеть или даже использовать для маскировки именно защитные функции учетного документа.

Признаком действий по преодолению защитных функций документа иногда могут стать следующие из упоминавшихся нарушений формальных требований:

– использование при составлении документа бланков ненадлежащей формы;

– отсутствие в документе отдельных реквизитов;

– наличие ненадлежащих реквизитов.

Признаком действий по использованию в целях маскировки самих защитных функций документа может быть присутствие в нем дополнительных (излишних) реквизитов, поскольку такие реквизиты иногда намеренно вводятся правонарушителем с тем, чтобы придать вид наибольшей достоверности именно подложному документу.

Так, во многих бланках требований и накладных по типовым формам не предусматривается показатель “количество порядковых номеров прописью”. Появление этого дополнительного реквизита бывает связано с последующими дописками расхода в свободных позициях требования и может быть порождено стремлением преступников глубже замаскировать подлог в документах.

Вместе с тем, появление дополнительных реквизитов не всегда указывает на преступление. Оно может возникать и по многим другим, в том числе и позитивным причинам, например, при стремлении защитить документ от возможной фальсификации.

Разновидностью излишних реквизитов считают также различные’ посторонние записи и пометки на документе, которые преступник делает иногда специально для запоминания сущности учиненного подлога (например, карандашная запись на обороте одного из экземпляров накладной, напоминающая о том, какой товар был фактически отпущен получателю взамен выдачи, отраженной в документе). В данном случае излишний реквизит также может быть признаком подлога, но вновь является результатом действий, направленных на преодоление защитных функций документа.

Посторонние пометки в ряде случаев служат сигналом для сообщника. Например, при выявлении и доказывании преступления, связанного с незаконным оборотом наркотических препаратов, сотрудники правоохранительных органов установили, что врач-онколог ставил карандашом треугольник на выписываемых некоторым больным рецептах, что и было сигналом провизору аптеки отпустить вместо препарата дистиллированную воду. Конечно, не всегда указанные признаки могут быть следствием совершаемых правонарушений, но выявленные таким образом документы требуют первоочередного изучения.

На втором этапе осмотра выясняют, нет ли в документе сомнительных реквизитов. Для этого сопоставляют различные реквизиты одного и того же документа. Несоответствие между реквизитами дает основание признать его сомнительным. Различают два вида таких противоречий – формальные и логические. Формальные противоречия находят, сопоставляя тождественные элементы разных реквизитов, например название организации в штампе и печати на одном и том же документе. Логические противоречия обнаруживают, сопоставляя сочетания реквизитов с общепринятыми представлениями о нормальной хозяйственной деятельности предприятий и организаций. Так, сомнительным можно признать документ, фиксирующий массовую закупку скота у гражданина, проживающего в городской местности, инвентаризационную ведомость, где, судя по ее содержанию, снятие фактических остатков нескольких сотен наименований ценностей проведено комиссией за два часа рабочего времени, и т. п.

Работники бухгалтерии и ревизионный аппарат не всегда выявляют логические противоречия, поэтому их обнаружение требует особого внимания от лица, изучающего документ.

Малоизвестный вид логических противоречий — необычное совпадение в содержании разнородных реквизитов. Оно порождается иногда возникновением случайных ассоциаций в сознании лица, составляющего подложный документ. Следственной практике известны случаи необычных соответствий между фамилиями вымышленных лиц в платежных ведомостях (Иванов, Петров, Сидоров, Михайлов и др.), между фамилиями вымышленных лиц и содержанием якобы выполненных ими работ (слесарные работы, выполненные Слесаревым, и т. п.) и другие факты, привлекающие внимание к содержанию конкретного документа.

Все это показывает, что эффективное применение даже простейшего метода – формальной проверки – требует вдумчивого отношения к исследованию документа, убеждает в том, что само исследование немыслимо без учета опыта следственной и ревизионной практики.

Нормативная проверка представляет собой глубокое изучение содержания отраженной в документе хозяйственной операции с точки зрения его соответствия действующим нормам, правилам и инструкциям. С ее помощью выявляют правильно оформленные, но незаконные по своему содержанию, а потому недоброкачественные документы.

Нормативные несоответствия, как и нарушения установленных реквизитов, могут быть основанием для признания документа сомнительным по своему содержанию и потому требующим дополнительной проверки.

В широком смысле слова нормативная проверка включает в себя и оценку экономической целесообразности отражений в документе хозяйственной операции. Так, сомнительным и требующим дополнительной проверки может быть признан документ на продажу собственной продукции предприятия по явно заниженным ценам.

Нормативные несоответствия не только могут указывать на подлог именно в том учетном документе, где они были обнаружены (например, несоответствие между наименованием блюда и сырьевым набором продуктов, списанных на его приготовление в требовании-меню детского сада), но и становиться сигналом для проверки других взаимосвязанных документов. Так, сомнительные документы на продажу продукции должны быть сверены с другими взаимосвязанными документами, в том числе с документами организации покупателя.

Нормативная проверка материалов инвентаризации сводится обычно к документальному контролю за соблюдением правил ее проведения. Так, сомнительными могут быть признаны акт инвентаризации, где проведен явно необоснованный зачет пересортицы, и т. п. документы.

Применение метода нормативной проверки зачастую позволяет установить круг лиц, возможно причастных к преступлению. Так, например, преступная схема, применяемая в целях хищения денежных средств из государственного бюджета под видом возмещения налога на добавленную стоимость при экспортных операциях, предусматривает открытие в одном банке расчетных счетов нескольких организаций и проведение по ним взаимозачетов в один операционный день. Поскольку большинство из участвующих в схеме организаций вымышленные, денег у них на расчетных счетах нет. Взаимозачеты в один день при отсутствии на счете хотя бы одного участника операции достаточных денежных средств запрещены банковскими инструкциями. Следовательно, участие банковского работника в подобном преступлении является обязательным.

Арифметическая проверка представляет собой сопоставление количественных характеристик взаимосвязанных реквизитов одного и того же бухгалтерского документа. С ее помощью выявляют два вида несоответствий в ряде случаев, возникающих при совершении преступлений. Первый вид несоответствий проявляется как противоречие итоговых показателей, подсчитанных как по строчкам (например, правильность умножения изделий на расценку в наряде), так и по столбцам документа (например, правильность подсчета платежно-расчетной ведомости по графам “Всего начислено” или “К выдаче на руки”).

С помощью этого метода выявляют, в частности, следующие подлоги в первичной документации: механическое завышение итогов в платежных ведомостях при выполнении их ручным способом, маскирующие этот подлог неправильные подсчеты в расчетных ведомостях, а именно завышение итога по графе “Всего начислено” или занижение суммы по графе “Удержаны налоги”, последующие (совершаемые после подписи получателя) дописки штрихов и цифр в графе “К выдаче на руки” платежной или платежно-расчетной ведомости.

В случае дописок могут возникнуть характерные несоответствия показателей по расчетам с конкретным лицом, несогласованность данных о начисленной заработной плате, о количестве рабочих дней (объеме работ) с должностным окладом (расценкой за выполненные работы).

Второй вид несоответствий проявляется как рассогласованность двух и более цифровых показателей одного и того же документа. Так могут нарушаться связи между показателями «количества тары» и «количества товара» (восемь банок варенья отпущены покупателю в трех тарных ящиках) между грузоподъемностью автомашины и весом перевозимого груза и т. п. Оба вида несоответствий достаточно часто выявляются в процессе документальных ревизий и налоговых проверок. Что касается расследования преступлений, когда документальный анализ поводится относительно данных, полученных из других источников информации, арифметическая проверка может использоваться для установления еще более разнообразных признаков подлога. Эти признаки включают в себя самые различные цифровые соотношения, которые приобретают определенный смысл лишь при их сопоставлении с уже собранными по уголовному делу доказательствами.

В процессе расследования хищений на торговой базе была получена информация, что в изучаемом следователем периоде в один из магазинов взамен каких-то ценных товаров на эту же сумму работники базы отпустили значительное количество неучтенной свинины. Изучив документы базы и магазина, следователь заметил, что на полях одной из накладных, где в нескольких первых строчках упоминались, согласно полученной информации, в действительности не отпускавшиеся товары, напротив последней из таких строчек была сделана кем-то карандашная пометка. Проведя подсчет сумм по этой группе строчек и соотнеся полученный итог с потушной ценой 1 кг свинины, следователь установил, что данный итог делится на цену без остатка, а стоимость товаров, перечисленных в этой части накладной, в точности соответствует стоимости 500 кг свинины.

В данном случае арифметическая проверка, став средством целенаправленного анализа, помогла выявить конкретный подложный документ, установить точное количество неучтенного товара, переданного по этому документу взамен похищенных ценностей.

Кроме несоответствий в итоговых показателях, с помощью арифметической проверки обнаруживают многие другие подлоги, проявляющиеся в рассогласованности двух и более цифровых показателей одного и того же проверяемого документа (завышение суммы к оплате при умножении объема работ на единичную расценку, несоответствие между суммой начисленной определенному лицу заработной платы и суммой удержанного с него налога на доходы физических лиц и т. п.).

Общей чертой всех трех рассмотренных методов является их высокая поисковая значимость при проведении документальных ревизий. С их помощью ревизоры выявляют сомнительные документы, подвергаемые затем всесторонней более глубокой проверке. Со своей стороны преступники, маскируя следы, стремятся не оставлять наиболее явных признаков злоупотреблений. Это обстоятельство во многих случаях становится объективной причиной ситуаций, когда даже добросовестный ревизор, не имеющий дополнительной ориентировки, не выявляет фактов на самом деле имеющихся замаскированных преступлений.

Сотрудники правоохранительных органов, опираясь на иные источники исходной информации, не испытывают таких затруднении. В этой связи ориентированные на менее явные признаки подлога, они используют рассматриваемые далее приемы документальной проверки по сравнению с ревизорами чаще и намного целенаправленней. Те же причины предопределяют более высокую эффективность в деле выявления преступлений именно тех документальных ревизий, которые проводятся по инициативе правоохранительных органов на основе конкретных заданий, вытекающих из материалов предварительной проверки или расследуемого уголовного дела.

То же относится и к деятельности аудитора, выполняющего специальное задание по инициативе хозяйствующего субъекта. Как правило, в этих ситуациях аудитору предоставляется необходимая информация, в частности, сведения о сомнительной деятельности персонала, в связи с которой организуется такая проверка.