Исследование документов, отображающих однородные операции. Хронологический и сравнительный анализ документов

Проверкой нескольких документов, отображающих одну и ту же хозяйственную операцию, нередко удается изобличить правонарушителя.

Но некоторые подлоги лишь косвенно отражаются в бухгалтерских документах. Не возникает, например, никаких противоречий между накладной и транспортным документом, если с базы в магазин вместо масла 1 сорта вывезено масло высшего сорта. Но тем не менее подобные факты могут быть доказаны с помощью других бухгалтерских документов. Подлоги в подобных случаях отражаются в данных бухгалтерского учета в виде отклонений от обычного порядка движения ценностей. Так, если масса оставшегося товара и поступившего за определенный период меньше, чем расход за тот же период, то это свидетельствует об отражении необычной операции, так как нельзя израсходовать товара больше, чем его было получено. Такое расхождение может быть объяснено либо ошибкой материально ответственного лица, либо подлогом в документах.

Аналогичное значение имеет обнаружение в одном или нескольких документах необъяснимых отклонений от показателей, содержащихся в других документах, отражающих однотипные операции. Так, если в накладной на отпуск товара средний вес одной упаковки существенно отличается от среднего веса упаковки того же товара, отпущенного по другим накладным, то есть основания предполагать совершение подлога.

Подобные отклонения можно обнаружить путем исследования учетных данных, отражающих однородные операции. Такое исследование может быть произведено с помощью двух универсальных по сфере применения методов – хронологического и сравнительного анализа, а также восстановления количественного учета, пересчета готовых блюд в продукты (“обратная калькуляция”) и контрольного сличения остатков1.

Хронологический анализ движения ценностей состоит в том, что анализируются даты совершения тех или иных хозяйственных операций, отраженные в данных учета.

С помощью хронологического анализа выявляют самые разнообразные отклонения от обычного оборота ценностей. Простейшим видом таких отклонений является превышение расхода определенных ценностей над приходом (с учетом переходящих остатков). Вызвано это следующим обстоятельством. Материально ответственные лица, отчитываясь перед бухгалтерией за определенный период времени (месяц, декада), обычно следят за тем, чтобы данные о приходе и расходе ценностей в целом за учетный период совпадали. Если же провести хронологический анализ операций внутри учетного периода, т. е. сопоставить данные о приходе и расходе за более короткий, чем отчетный, период (за день или по каждой операции отдельно), то иногда можно выявить указанное отклонение. Оно может быть связано с различными злоупотреблениями: например, реализацией неучтенной продукции, необоснованным списанием в расход фактически похищенных ценностей и т. д.

Вместе с тем, превышение расхода над приходом бывает вызвано иногда несвоевременным оформлением документов и другими формальными нарушениями, что необходимо иметь в виду при оценке результатов анализа.

В тех случаях, когда злоупотребления на данном предприятии совершались систематически, аналогичные отклонения от нормального оборота могут выявиться в течение нескольких смежных периодов. Для выявления подобной закономерности отклонений составляются аналитические таблицы.

В качестве оснований для периодизации при составлении таблицы могут быть использованы не только равномерные календарные сроки, но и периоды, установленные по каким-либо специальным признакам, например даты или часы поступления партий однородных товаров, даты выдачи подотчетных сумм, выпуска продукции и т. п.

Хронологический анализ помогает выявить не только несоответствия между приходом и расходом ценностей, но и более сложные системы признаков совершения преступлений.

Так по делам о легализации доходов, добытых преступным путем, часто анализируют движение средств на расчетных счетах отдельных организаций.

В качестве тревожных симптомов признают внезапные “скачки” оборотов по расчетным счетам фирмы, обычно не осуществляющей крупные хозяйственные операции, однократность “транзитного” оборота по расчетному счету вскоре после его открытия в банке, систематические совпадения по сумме безналичных платежей, поступивших на расчетный счет фирмы, с суммой полученных фирмой с этого счета наличных денежных средств.

Метод сравнительного анализа состоит в том, что между собой сопоставляются данные ряда документов, отражающих разные, но аналогичные хозяйственные операции. Критерии, по которым можно сопоставлять эти документы, могут быть самыми разнообразными: средний вес одной упаковки при реализации партии одного товара разным покупателям, отпускная цена за единицу одной и той же продукции разным покупателям и т. д.

Так, при проведении оперативно-следственных мероприятий в ходе расследования уголовного дела, возбужденного по факту совершения насильственного преступления в отношении одного из руководителей ИЧП, был проведен анализ деятельности этого предприятия. В ходе изучения было обращено внимание на отпуск партии сахара одному из покупателей по очень низкой цене. В дальнейшем выяснилось, что ранее из-за несвоевременности поставок сахара между руководством фирм возникла конфликтная ситуация. Урегулированием этого вопроса занялись представители организованной преступной группировки, которые вынуждали фирму-поставщика “погасить набежавшие долги” путем явно невыгодных для нее операций.

Нетрудно заметить, что общей чертой хронологического и сравнительного анализа является их преимущественно поисковое значение. Оперативно-следственные работники применяют эти приемы для сужения круга поиска доказательственных материалов. Аудиторы и ревизоры применяют эти же приемы при осуществлении аналитических процедур, направленных на выявление сомнительных операций. Найденные отклонения и “странные закономерности” приобретают значение доказательств только в совокупности с другими фактическими данными. Такие данные могут быть добыты после проверки выделенных сомнительных операций с помощью других приемов исследования, прежде всего с помощью встречной проверки и метода взаимного контроля документов.