Формирование стратегии аудита: выбор вида, объемов и последовательности проведения аудиторских процедур

Стратегия аудита формируется следующим образом:

• осуществляется сегментирование информации, содержащейся в бухгалтерских документах (распределение информации на участки, каждый из которых будет проверять свой исполнитель);
• формируются задачи, которые должны быть решены в ходе проверки каждого сегмента, устанавливаются совокупности элементов, которые необходимо проверить для решения указанных задач;
• устанавливаются аудиторские процедуры, которые будут использоваться при проверках совокупностей, их вид и способ применения.

Сегментирование информации (распределение ее на участки) имеет место при проведении проверки группой аудиторов, что чаще всего и встречается.

Сегментирование может осуществляться по-разному. Существуют два подхода к сегментированию аудита: пообъектный и циклический.

При пообъектном подходе бухгалтерская документация распределяется между участниками проверки в соответствии с планом счетов: каждый сегмент состоит из одного или нескольких счетов бухгалтерского учета.

Структура сегментов аудита при пообъектном подходе

При циклическом подходе каждый сегмент состоит из совокупности оборотов по счетам, связанным с содержанием хозяйственных операций и документооборотом.

Структура сегментов аудита при циклическом подходе

Оба подхода имеют свои достоинства и недостатки.

Для пообъектного подхода характерно дублирование: аудитор, проверяющий обороты по счету 10, и аудитор, проверяющий обороты по счету 60, будут делать одну и ту же работу при проверке дебетовых оборотов счета 10, корреспондирующих с кредитовыми оборотами счета 60.

При циклическом подходе такое дублирование исключено.

Но для выявления ожидаемой ошибки в сальдо на счетах необходимо обобщать результаты работы аудиторов, проверяющих различные циклы.

Пообъектный подход от указанного недостатка свободен.

Выбор подхода к сегментированию аудиторской информации осуществляет аудиторская фирма.

Далее, после процедуры сегментирования, формируется перечень задач, подлежащих решению в ходе проверки.

Например, для сегмента «Основные средства» к таким задачам относится необходимость удостовериться в следующем:

• наличие основных средств, отраженных в учете, правильность отнесения поступивших активов к основным средствам, правильность их группировки по классификации, участию в производственном процессе (критерий возникновения и существования);
• отраженные в учете основные средства получены экономическим субъектом в результате заключения договоров в соответствии с ГК РФ (критерий прав и обязательств);
• правильность отражения в учете операций по поступлению и выбытию основных средств, (критерий полноты);
• соблюдение арифметической точности показателей при подготовке и составлении первичных документов, осуществлении записей в регистрах учета. Перенос данных в бухгалтерскую отчетность (критерий точности);
• правильность оценки первоначальной стоимости основных средств, изменения стоимости в результате достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации, переоценки, правильность оценки срока полезного использования основных средств (критерий оценки);
• правильность отражения в бухгалтерской отчетности остаточной стоимости основных средств и ее расшифровки (критерий расшифровки и раскрытия).
• Определившись с задачами проверок по каждому сегменту аудитор далее устанавливает совокупности элементов (генеральные совокупности).

Например, для сегмента «Основные средства» это:

• совокупность инвентарных объектов, фактически находящихся на предприятии в качестве основных средств;
• карточки счетов, анализ счетов 01, 02;
• инвентарные карточки учета основных средств (форма ОС-6);
• акты приемки-передачи основных средств (форма ОС-1);
• акты списания основных средств (форма ОС-4);
• таблицы расчета износа основных средств;
• акты инвентаризации наличия основных средств;
• договоры, связанные с операциями поступления и выбытия основных средств.

Затем аудитор выбирает аудиторские процедуры, которые будут применяться при проверках выделенных совокупностей, определяет вид процедур, их объем и метод применения.

Рассмотрим процесс выбора аудиторских процедур на конкретном примере. Проверяемый сегмент – основные средства. Внутренний и контрольный риски – низкие. Аудиторы проверяли данное предприятие в течение ряда лет и хорошо знакомы с ним.

В ходе опроса (беседы) с главным бухгалтером аудитор установил, что на конец отчетного периода на предприятии состоит на учете 250 инвентарных объектов основных средств; инвентаризация проведена в установленный срок; учетная политика в отношении основных средств не изменена; в течение отчетного периода имели место операции поступления и выбытия основных средств:

• поступило 15 объектов, в том числе 13 – по договорам купли-продажи и 2 – по договору мены;
• выбыло 12 объектов, в том числе 9 – списаны, 3 – проданы.

В отчетном периоде имела место ротация кадров: уволилась бухгалтер, которая вела начисление амортизации по счету 02. Данный участок (сегмент) был передан молодому специалисту – выпускнику вуза.

По результатам опроса аудитор выявил следующие значимые области:

• совокупность операций начисления амортизации по вновь приобретенным в отчетном году основным средствам (данные операции отражались в учете неопытным бухгалтерам);
• совокупность операций поступления основных средств по договорам мены (Минфин РФ изменил порядок отражения в бухгалтерском учете);
• совокупность операций по выбытию основных средств (из опыта предыдущих проверок аудитор предполагал, что бухгалтер мог допустить характерную ошибку – не оприходовать материалы, полученные при списании основных средств);
• совокупность операций по продаже основных средств (воз­можны ошибки при исчислении НДС при продаже основных средств).

Исходя из приведенной выше информации аудитор принимает решение сформировать стратегию аудиторской проверки следующим образом:

• наличие основных средств проверить путем просмотра акта инвентаризации. При этом данная процедура будет являться как процедурой по существу, так и процедурой на соответствие, так как по результатам ее проведения аудитор оценит надежность средства контроля – инвентаризации основных средств;
• правильность отнесения приобретенных актов к основным средствам проверить путем просмотра актов (форма ОС-1). Ввиду небольшого размера данной совокупности (15 ед.) применить процедуру сплошной проверки;
• правильность отражения и оформления в учете операций по поступлению основных средств проверить путем просмотра журнала-ордера № 16 и договоров. Поскольку значимой областью являются операции по договорам мены, то следует применить выборочный, содержательный метод: отобрать для сплошной проверки только договоры мены и операции по ним. В ходе данной проверки одновременно проверить правильность оценки приобретенных по договорам мены основных средств;
• правильность оформления и отражения в учете операций по выбытию основных средств проверить путем просмотра журнала-ордера № 13, актов (форма ОС-4 договоров).

Так как все операции по выбытию основных средств значимы и число их незначительно (12), то аудитор принимает решение о сплошной проверке документов:

• правильность начисление амортизации проверить путем просмотра разработочных таблиц и журнала-ордера № 10. Значимой областью являются только операции начисления амортизации по вновь поступившим основным средствам (15 объектов), поэтому принимается решение о применении выборочного содержательного метода: отобрать для сплошного просмотра операции начисления амортизации только по вновь приобретенным основным средствам (15 операций). Правильность начисления амортизации по основным средствам, состоящим на учете на начало отчетного периода проверить с помощью аналитической процедуры (сравнением с суммами амортизации, начисленными в прошлом, проверенном периоде);
• правильность отражения информации в бухгалтерской отчетности проверить путем сравнения данных в отчетности с данными в регистрах учета (журналах-ордерах).

Установив перечисленные процедуры по существу, аудитор с целью подтверждения информации о низком уровне контрольного риска устанавливает ряд процедур на соответствие:

• наличие договоров о полной материальной ответственности лиц, ответственности за сохранность основных средств (опрос, просмотр документов);
• порядок списания основных средств, наличие приказов руководства, заключений комиссий.

Сформулированную таким образом стратегию проверки аудитор оформляет в виде двух документов:

• плана аудита;
• программы аудита.